I SA/Ke 669/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 października 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz M. J. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 3 października 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 6 października 2011 r. nr (...) określającej M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1857 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki (...). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dysponując fakturą VAT marża nr (...) z dnia 22 września 2007 r., fakturą sprzedaży pojazdu z dnia 21 sierpnia 2007 r., zagranicznym dowodem rejestracyjnym, dokumentem RDW oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 27 sierpnia 2007 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu ustalono, że M. J. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki (...). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu wobec M.J., postępowanie podatkowe celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy. W toku prowadzonego postępowania uzyskano w dniu 5 września 2011 r. informację od przedstawiciela na Polskę marki (...), że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml. Następnie w dniu 12 września 2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, stanowiącego obecnie własność Z. Z. z P. Podczas oględzin ustalono, że jest to samochód terenowy, 3 drzwiowy. Posiada jedną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów. W przedniej części pojazdu zamontowane są na stałe dwa siedzenia w wykończeniu welurowym wraz z pasami bezpieczeństwa. Natomiast w części tylnej pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera nie widoczne są punkty kotwiące do zamontowania siedzeń ponieważ zamontowana jest podłoga wykonana z tworzywa sztucznego. Pojazd posiada dwa miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa, oświetlenie centralne sufitowe oraz klimatyzację. Oszklony w części przedniej (szyba przednia i dwie szyby boczne) oraz dwie szyby tylne. W tylnej części, nie przeznaczonej do przewozu osób, zamontowano dwie pleksy. Samochód posiada tylne przeszklone, wahadłowe drzwi. Podczas oględzin nie stwierdzono stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Ponadto panele boczne, w środku pojazdu, w tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów pokryte tapicerką wykonaną z tworzywa sztucznego. W tym samym dniu przesłuchano również obecnego właściciela pojazdu Z. Z. na okoliczność dokonywanych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe, który zeznał, że po zakupie pojazdu wymienił dwie sklejki, które zamontowane były w tylnej, bocznej części pojazdu na dwie pleksy ze względu na lepszą widoczność. Dodatkowo świadek wskazał, że na dachu pojazdu zamontował światła przeciwmgielne. Protokół oględzin pojazdu zawierał również dokumentację fotograficzną, kserokopię dowodu rejestracyjnego nr (...), kserokopię karty pojazdu (...), umowę kupna -sprzedaży z dnia 20 maja 2010 r. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym podatnik wskazał, że przedmiotowy samochód sprowadził do kraju jako samochód ciężarowy (dostawczy). Z holenderskiego dowodu rejestracyjnego wynika też, że od dnia 15 czerwca 1993 r. samochód był zarejestrowany w Holandii jako samochód ciężarowy, najprawdopodobniej został przerobiony na ciężarowy zaraz po zakupie w salonie (...) lub w specjalizujących się w tym firmach holenderskich. Strona wskazała również, że samochody ciężarowe nie posiadają drugiego rzędu foteli, a przestrzeń na nogi pasażerów jest zabudowana metalowymi przegrodami, które przeważnie sięgają przynajmniej do połowy oparć foteli przednich. Przegrody te mocowane są na stałe (przykręcane śrubami lub przyspawane). Taką metalową przegrodę posiadał samochód w chwili sprzedaży oraz jego przestrzeń ładunkowa była zdecydowanie większa od przestrzeni pasażerskiej. Dodatkowo wyjaśnił, że przed sprzedażą pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), dalej zwana "u.p.a.". W świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W art. 3 ust. 2 u.p.a., stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm), dalej zwane "rozporządzenie Rady". Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się zatem, do ustalenia czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji CN 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją 8703, niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 908) dalej zwana prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Dokonuje się jej na podstawie ściśle określonych zasad Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej. Przy klasyfikacji do pozycji 8703 pojazdów należy kierować się dodatkowo brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), dalej zwane obwieszczenie. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. W opinii organu odwoławczego analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wykazała, że podatnik dokonał nabycia pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na wynik przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu i podniósł, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego. Z odpowiedzi uzyskanej od przedstawiciela na Polskę marki (...) dnia 5 września 2011 r. wynika, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dyrektor Izby Celnej w K. powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz przedstawił sposób obliczenia należnego w sprawie podatku akcyzowego. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 21 sierpień 2007 r., tj. datę zakupu pojazdu na podstawie dokumentu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu oraz przedstawił sposób obliczenia należnego w sprawie podatku akcyzowego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: - art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez nałożenie podatku akcyzowego na samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej zwana "Ordynacja podatkowa", poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału i w rezultacie nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została oparta na błędnym założeniu, że stan samochodu (...) w chwili jego oględzin dokonanych po upływie 4 lat od momentu sprowadzenia do kraju, a następnie sprzedaży samochodu osobie trzeciej nie uległ zmianie, w szczególności w zakresie cech klasyfikujących ten pojazd jako ciężarowy bądź osobowy. Organ podatkowy po przeprowadzeniu oględzin pojazdu w dniu 12 września 2011 r. w obecności obecnego właściciela przedmiotowego pojazdu Z. Z., który jest trzecim z kolei właścicielem tego pojazdu w kraju, stwierdził że nosi on cechy samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, należącego do kategorii CN 8703. Tymczasem w dacie powstania obowiązku akcyzowego tj. w 2007 r., stan techniczny pojazdu był odmienny od ustalonego podczas oględzin wykonanych w dniu 12 wrześani 2011 r. Samochód został sprowadzony do kraju jako samochód ciężarowy (dostawczy), w sposób profesjonalny przebudowany do celów przewozu ładunków i jako taki homologowany i zarejestrowany w Holandii. Do momentu sprzedaży w Polsce nie została dokonana żadna zmiana mogąca zmienić jego przeznaczenie i charakter. W momencie sprowadzenia i sprzedaży w Polsce samochód ten nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, uchwytów służących do zamocowania dodatkowych foteli, pasów bezpieczeństwa oraz otworów ich mocujących za wyjątkiem przednich siedzeń, szyb bocznych i tylnych, które były zastąpione wypełnieniem z nieprzezroczystego tworzywa sztucznego, pozbawiony był części oryginalnej tapicerki, posiadał metalową trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej, sięgającą przynajmniej do połowy oparć przednich foteli, w samochodzie został usunięty oryginalny dach i zastąpiony podwyższonym dachem z tworzywa sztucznego, w celu powiększenia powierzchni ładunkowej, tylna część pojazdu przeznaczona była wyłącznie do przewozu ładunków a jej długość znacznie przekraczała długość części pasażerskiej i przekraczała 50% rozstawu osi samochodu co klasyfikuje go zgodnie z przepisami jako samochód ciężarowy. Taki stan został częściowo potwierdzony w trakcie oględzin w dniu 12 września 2011 r., gdzie również wskazano, że częściowo przeróbek dokonał Z. Z. obecny właściciel, wymieniając w części tylnej nieprzezroczyste zabudowy okien na pleksę (tworzywo przezroczyste). W ocenie skarżącego innych przeróbek, a w szczególności usunięcia metalowej przegrody oddzielającej część towarową od części pasażerskiej musiał dokonać jeden z wcześniejszych właścicieli pojazdu, co w zakresie należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia obowiązku podatkowego organ winien sprawdzić, tj. wezwać i przesłuchać wcześniejszych nabywców. Skarżący podniósł, że brak stałego panela w świetle not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej klasyfikuje taki pojazd do pozycji CN 8703. W trakcie oględzin w dniu 12 września 2011 r., można było odnaleźć miejsca, w których była mocowana na stałe, czego urzędnicy przeprowadzający oględziny nie wykonali. Skarżacy podniósł, że sporny pojazd rejestrowany był uprzednio na terenie Holandii i z uwagi na charakter budowy również do tej kategorii zaliczony został przez diagnostę podczas przeprowadzonego pierwszego badania technicznego w Polsce. Dokonując prawidłowej klasyfikacji towaru w postaci samochodu należy również zwrócić uwagę na proporcję ładowności przypadającą na część pasażersk i towarową. W rozpatrywanym przypadku dwóch pasażerów wraz z kierowcą waży łącznie około 140 kg, to przy dopuszczalnej ładowności wynoszącej 510 kg na część towarową przypada 370 kg. Przeprowadzone postępowanie w żaden sposób nie udowadnia, że przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Skarżący nie miał wpływu na dalszy los pojazdu po zbyciu go osobie trzeciej i nie może ponosić odpowiedzialności w związku z dokonaniem w późniejszym czasie przeróbek powodujących zmianę przeznaczenia pojazdu, do czego bezspornie doszło już po sprzedaży samochodu. W opinii skarżącego ponadto twierdzenie, że to producent decyduje o podstawowym i zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a dokonane przez użytkowników przeróbki i adaptacje pojazdów dla ich indywidualnych potrzeb nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, zupełnie nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, ponieważ samochód ten nie został przerobiony przez użytkowanika, lecz przebudowała go specjalistyczna firma holenderska, która po dokonaniu takiej przebudowy wydała homologację potwierdzającą zmianę przeznaczenia pojazdu. Taki dokument świadczy o tym, że producent zezwala firmie, która go wydaje na przerabianie pojazd i na zmianę przeznaczenia użytkowego samochodu. Sam użytkownik poprzez własne samodzielne przeróbki nie może zmienić przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy i jako taki go zalegalizować (zarejestrować). Przedmiotowy samochód został przebudowany przez specjalizującą się w tym firmę w okresie między dniem wyprodukowania, a dniem jego pierwszej rejestracji w Holandii o czym świadczy dokument Dyrektora RDW Holandia z dnia 30 listopada 2011 r. Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, że charakter dokonanych zmian prowadzących do zmiany przeznaczenia pojazdu, możliwość i łatwość ich odwracalności do stanu oryginalnego przed przebudową. Użytkownik bowiem przy dużym nakładzie finansowym używając oryginalnych części, może częściowo powrócić do stanu oryginalnego jak przed przebudowaniem, lecz nie jest w stanie wymienić dachu samochodu. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 139 § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez opieszałość i nie zachowanie terminów w trakcie postępowania prowadzącego do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. Organ odwoławczy potrzebował prawie roku czasu do wydania decyzji. W toku postępowania skarżący nie był informowany o gromadzeniu nowych dowodów w przedmiotowej sprawie co usprawiedliwiałoby kolejne postanowienia przedłużeniu terminu w celu załatwienia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wydawał kolejne posatnowienia o nowych terminach wydania decyzji. Wszystkie te działania znacznie przedłużyły całą procedurę skutkując tym, że na skarżącego został nałożony nakaz egzekucyjny, któremu się poddał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Proces decyzyjny organu zawierał bowiem błędy skutkujące naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki (...) nabyty wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego do kodu CN 8703, czy też jak twierdzi skarżący winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura została ustanowiona rozporządzeniem Rady. Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. W świetle zaś art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu stanowi analiza pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w której ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87.) Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych lub osobowo - towarowych o kodzie CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Zasadę tę potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). W związku z brzmieniem pozycji 8703 należy zbadać ze względu na cechy i właściwości czy pojazd na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Fakt, że dany pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową nie musi przekreślać klasyfikacji danego pojazdu do kodu CN 7803. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS. Przystępując do klasyfikacji organy winny stosować się do reguły 1 ORINS, zgodnie z zasadą, że reguły określone stosuje się w kolejności ich występowania. Wskazana reguła nakazuje do celów prawnych ustalać klasyfikacje towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane, gdy nie jest możliwa taryfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia, które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy zobowiązane są uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacja podatkowa, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacja podatkowa, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ nie sprostał stawianym mu wymaganiom. Wprawdzie prawidłowo podjął się ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednak przeprowadzone w tym celu postępowanie dowodowe Sąd ocenił jako niekompletne. Organ dokonał bowiem ustaleń jedynie w oparciu o oględziny przedmiotowego pojazdu przeprowadzone w dniu 12 września 2011 r., informację od przedstawiciela na Polskę marki (...) z dnia 5 września 2011 r. oraz zeznania Z. Z., obecnego właściciela pojazdu. Organ pominął przy tym fakt, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu miało miejsce w dniu 21 sierpnia 2007 r. i co niesporne w tym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia. W związku tym, co już wyżej wskazano, w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne było ustalenie odpowiedniego kodu CN spornego pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem oględziny pojazdu przeprowadzono 4 lata (w 2011 r.) po jego nabyciu przez skarżącego. Z. Z., aktualny właściciel pojazdu, co wynika z wydanej przez Starostwo Powiatowe w P. kserokopii karty pojazdu oraz informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 25 lipca 2011 r. oraz umowy nabycia z dnia 20 maja 2010 r., jest już trzecim z kolei właścicielem pojazdu. Przed Z. Z. właścicielem pojazdu był W. I., który sporny pojazd nabył w dniu 12 października 2008 r. oraz T. T., który pojazd nabył od skarżącego w dniu 22 września 2007 r. Organy, ustalając jednak zasadnicze przeznaczenie pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie przeprowadziły dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców, ograniczając się jedynie do przesłuchania aktualnego właściciela pojazdu Z. Z. Nie było żadnych przeszkód by organ podjął czynności procesowe zmierzające do wysłuchania tych osób, które posiadały z pewnością wiadomości co do cech pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dacie nabycia oraz o ewentualnie dokonywanych przez nich zmianach konstrukcyjnych pojazdu. Przesłuchanie wskazanych osób, zwłaszcza T. T. jako pierwszego nabywcy pojazdu od skarżącego było istotne szczególnie w świetle twierdzeń skarżącego o istnieniu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego w spornym pojeździe trwałej metalowej przegrody oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej. Skarżący bowiem trafnie podnosi, że kwestia ta jest istotna w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu, zgodnie z którymi omawiana okoliczność świadczy o tym, że dany pojazd posiada cechy projektowe klasyfikujące go do pozycji CN 8703. Potwierdzenie istnienia przedmiotowej przegrody miałoby więc niewątpliwe znaczenie przy klasyfikacji pojazdu. Istnienia tej przegrody nie wykazały dowody przeprowadzone przez organ po upływie 4 lat od nabycia przez skarżącego pojazdu, tj. oględziny pojazdu i przesłuchanie aktualnego właściciela samochodu Z. Z. Podkreślić jeszcze raz należy, że od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia, samochód kolejno był własnością trzech osób. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. T. i W. I., ewentualnie skarżącego pozwoliłoby organowi na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego,tj. art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 188 Ordynacja podatkowa. Dotychczas zebrany materiał dowodowy był bowiem niekompletny przez co nie wyjaśnił istoty sprawy. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Fakt, że w zaświadczeniu biegłego diagnosty z dnia 27 sierpnia 2008 r. oraz w innych dokumentach, którymi dysponował organ (karta pojazdu, dokument holenderski RDW), przedmiotowy samochód jest określany jako samochód ciężarowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dokumenty te istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Kryterium ładowności natomiast, na które wskazuje skarżący może stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Wymaga jednak wyjaśnienia, że owo kryterium może być stosowane jedynie pomocniczo. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego. Jak już wyżej wskazano dla celów prawnych należy ustalać klasyfikacje towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być natomiast stosowane, gdy nie jest możliwa taryfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Kwestia rozstawu osi, według ORINS stanowi natomiast istotne kryterium klasyfikacyjne do pozycji 8704 w przypadku samochodów typu picup. Sporny samochód nie jest tego typu pojazdem. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał również sformułowany w skardze zarzut przewlekłości postępowania odwoławczego. W świetle art. 139 § 3 Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zgodnie natomiast z art. 140 § 1 Ordynacja podatkowa o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę. Czynność ta następuje w formie postanowienia. Z akt sprawy wynika, że organ wystawiał takie postanowienia w dniu 24 stycznia 2012 r., 27 marca 2012 r., 29 maja 2012 r. i 23 sierpnia 2012 r. i doręczał je skarżącemu, uzasadniając każdorazowo przyczynę wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Wprawdzie na wskazane postanowienie nie przysługuje stronie zażalenie jednak gdy organ nie załatwi sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 141 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa). W zebranym materiale niniejszego postępowania nie stwierdzono jednak takiego dokumentu. Skarżący nie wyjaśnił także kwestii wpływu przedłużania postępowania odwoławczego na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co czyni niemożliwym ustosunkowanie się do tego zarzutu. Sąd stwierdził, że co do zasady powyższe czynności organu odwoławczego nie mogły mieć wpływu na wszczęcie wobec strony postępowania egzekucyjnego. Decyzja nieostateczna bowiem, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którą w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 6 października 2011 r., nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacja podatkowa). Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi dowód z przesłuchania w charakterze świadków T. T. i W. I., uprzednio ustalając ich dane, a także dowód z przesłuchania strony. Przeprowadzając wskazane dowody organ będzie miał na uwadze w szczególności cechy projektowe pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazujące, w świetle not wyjaśniających, na jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonywane przez poszczególnych właścicieli spornego pojazdu. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).