III SA/Łd 1047/12

Dnia 21 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej Ł. na rzecz W. W. kwotę 786 (siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, ust 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 - ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r. poz. 11), art. 1, art. 2, art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987r. ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdział 2 tom 2, str. 382 ze zm.), Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 133/1 z dnia 30.05.2008 r.), Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243, poz. 1784), załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Z 2006r. Nr 86 poz.880) określił W.W. kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Nissan Double Cab nr VIN [...] w wysokości 3.925 PLN. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] roku wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Nissan Double Cab, gdyż klasyfikacja tego samochodu do grupy samochodów ciężarowych budziła poważne wątpliwości. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/78 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 1987.256.1). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tego rozporządzenia wspomniana Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kody i ich opisy dotyczące m.in. pojazdów samochodowych. Kod CN 8703 odnosi się do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. 2006 r. Nr 86 poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż celem prowadzonego postępowania było w pierwszej kolejności ustalenie w oparciu o posiadane cechy i faktyczne przeznaczenie, czy pojazd marki Nissan Double Cab nr VIN [...], będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym. Zasadniczym kryterium branym pod uwagę przez organ podatkowy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd samochodowy jest głównie przeznaczony do przewozu osób. Organ podkreślił, iż z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż w/w pojazd był zakupiony przez stronę jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 27.12.2007 r. w pkt 9 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, zaś w pkt 18 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" znajduje się zapis - 5. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. podniósł, iż w trakcie przeprowadzonych w dniu 25 sierpnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oględzin pojazdu ustalono, że samochód jest samochodem typu pickup. Składa się on z zamkniętej przestrzeni pasażerskiej oraz skrzyni ładunkowej. Całkowita długość wewnętrzna przestrzeni ładunkowej wynosi 136 cm. Natomiast z załączonego badania technicznego pojazdu wynika, że rozstaw osi pojazdu wynosi 295 cm. Dokonane pomiary wykazały, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części ładunkowej jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu. Po dokonaniu analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód marki Nissan Double Cab nr VIN [...] jest pojazdem objętym pozycją CN 8703.23 00 0. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W tej konkretnej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju – 27.12.2007 r. (dzień przeprowadzonego badania technicznego). Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie podatnik, zgodnie z umową z dnia 12 września 2007 r., zapłacił za pojazd kwotę 59.500,00 DKK, tj. kwotę 28.858 PLN (59.550.00 DKK x 0,4850 - kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego 27.12.2007 r.). Zatem 13,6 % podatek akcyzowy wyniósł 3.925 PLN. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd Nissan Double Cab nr VIN [...] jest samochodem osobowym - pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia w/w pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż aby ustalić czy sprowadzony pojazd podlegał akcyzie jako samochód osobowy należało zbadać, czy stosując klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) powinien zostać zaliczony do kategorii pojazdów z pozycji CN 8703, a ustalenia te powinny być poczynione według stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem, organ podatkowy klasyfikując pojazd marki Nissan Double Cab nr VIN [...] oparł się na jedynym dowodzie – protokole z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 25 sierpnia 2011 r. r., na podstawie którego organ uznał, że w/w pojazd jest pojazdem objętym pozycją 8703. Strona podniosła, iż ciężarowe przeznaczenie pojazdu potwierdzają dokumenty rejestracyjne pojazdu, z kraju pochodzenia - odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego, oraz świadectwo homologacji, z którego wynika, że tak wyposażony pojazd homologowany jest w kraju pierwszej rejestracji (Dania) jako pojazd ciężarowy - (homologacja N1). Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowił zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. , nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dokonał wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji nr [...] z dnia [...] r. w zakresie kwoty podatku akcyzowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Nissan Double Cab nr VIN [...] w wysokości 4.100 PLN. Uzasadniając organ wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego strona poinformowała, że nabycie miało miejsce w dniu 12 września 2007 r. Z powyższych względów dokonano następującego wyliczenia podatku akcyzowego - 59.500,00 DKK kwota wskazana w umowie z dnia 12 września 2007 r., tj. kwotę 30.149 PLN (59.550.00 DKK x 0,5067 - kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego 12.092007 r.). Zatem 13,6 % podatek akcyzowy wyniósł 4.100PLN. W odwołaniu od powyższej decyzji W.W. ponowił zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu z dnia 3 listopada 2011 r. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku Nr [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] r. , nr [...]. Powołując się na treść art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust. 2 , art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 2 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Double Cab posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone w dniu 25 sierpnia 2011 r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód posiada 5 stałych siedzeń, w dwóch rzędach. Pierwszy rząd siedzeń (fotel kierowcy i fotel pasażera) są wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa. Tylna kanapa nie posiada w/w zabezpieczeń, jednak w tylnych słupkach znajdują się otwory do montażu pasów bezpieczeństwa. Wnętrze przestrzeni pasażerskiej posiada jednolitą tapicerkę, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu, wentylacje oraz popielniczki. Pojazd posiada 4 wahadłowe drzwi oraz tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zasadnie uznał, iż przedmiotowy pickup posiadając w/w cechy, rozstaw osi 297 cm, wewnętrzną długość skrzyni ładunkowej 136 cm (mniejszą niż 50 % długości rozstawu osi) mieści się w pozycji 8703. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt, iż przedmiotowy samochód według dokumentów wskazanych przez stronę, uznany został za samochód ciężarowy. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2; art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku, o podatku akcyzowym, pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, oraz pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż pojazd Nissan Double Cab nr VIN [...], jest samochodem osobowym - pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego w tym zakresie, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia w/w pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący podniósł ,że poza Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego należy mieć na uwadze również opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego , które wskazują na to, że przy określeniu klasyfikacji do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla klasyfikacji pojazdu winno mieć kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi. Analiza danych przedmiotowego pojazdu wskazuje, że całkowita ładowność samochodu wynosi 975 kg, z czego 625 kg wykorzystywane jest do przewozu towarów (zakładając standardową łączną wagę pasażerów 350 kg). Specyficzna konstrukcja przedmiotowego pickupa, jego wyposażenie jak również standard wykończenia wskazują , że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu ładunku. Również przedstawione przez stronę dokumenty świadczą o ciężarowym charakterze pojazdu. Organy celne przyjmując, że pojazd posiadający czworo drzwi, tapicerkę na wszystkich drzwiach , 5 miejsc siedzących winien być klasyfikowany jako pojazd osobowy z, o który mowa w pozycji 8703. Poprzestanie na powyższych ustaleniach nie jest wystarczające w ocenie skarżącego do uznania, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Skarżący wskazał, że zarówno samochody ciężarowe, jak samochody osobowe są wyposażone w takie same elementy, m.in. w klamki drzwi, obicia tapicerskie, lampki, popielniczki. Elementy te, w zależności od przeznaczenia pojazdu, różnią się estetyką wykonania oraz jakością materiałów z jakich zostały wykonane. Powyższe okoliczności, wskazywane przez skarżącego w toku postępowania organ całkowicie pominął. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) [dalej ustawa p.p.s.a.] Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja samochodu marki Nissan Double Cab nr VIN [...] jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Organy podatkowe zakwalifikowały wymieniony pojazd jako osobowy zaś w ocenie skarżącego jest to samochód ciężarowy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art.4 ust.1 pkt.5 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art.2 pkt.11 ustawy określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; Zgodnie z treścią art.2 pkt.1 ustawy określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art.80 ust.1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art.80 ust,2 pkt.2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art.83 ust.3 pkt.3 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodu powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art.81 ust.1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 8704 stanowią, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji (tzn.8704) zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a. siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów b. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup) c. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien an bokach pojazdu lub w tyłu, przeznzaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną e. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki). Należy zaznaczyć, iż pickupy są specyficznymi pojazdami gdyż posiadają zamkniętą kabinę pasażerską oraz naczepę przeznaczoną do przewozu towarów. W związku z czym mogą być one klasyfikowane zarówno do pozycji 8703 jak i pozycji 8704 o czym świadczy treść Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704. W wymienionych notach pickupy są wymienione jako pojazdy, które można zaklasyfikować zarówno do pozycji 8703 jak i 8704. O tym czy pickup jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów decyduje jego ogólny wygląd i ogół jego cech. Istotne uwagi dotyczące klasyfikacji pickupów zostały wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r. w spr. C – 486/06 (Lex nr 337569). Zgodnie z treścią tego wyroku takie pickupy, składające się, po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96. W uzasadnieniu wymienionego wyroku Trybunał wskazał na szereg cech, które winny przesądzać o klasyfikacji pickupa do pozycji 8703. Takimi cechami jest posiadanie benzynowego silnika o dużej pojemności i wysokim zużyciu paliwa, istnienie automatycznej skrzyni biegów, bogate wyposażenie kabiny pasażerskiej (elektrycznie regulowane siedzenia, elektryczne lusterka i szyby, sprzęt stereo z odtwarzaczem CD), układ hamulcowy ABS czy sportowe aluminiowe felgi. Istotna jest również charakterystyka przestrzeni ładunkowej (czy jest wyższa niż 50 cm, czy posiada wyposażenie służące do przytwierdzenia ładunku i czy otwierana jest tylko z tyłu). W ocenie Trybunału nie ma natomiast decydującego znaczenia okoliczność czy długość przestrzeni towarowej jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Analiza wyroku Trybunału wskazuje, iż o klasyfikacji pickupa decyduje ogólny wygląd i ogół cech pojazdu przy czym w uproszczeniu można przyjąć, że do pozycji 8703 winny być klasyfikowane bardziej luksusowo wyposażone pickupy. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony. Przede wszystkim brak jest informacji od importera samochodów marki Nissan czy sporny pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy oraz jaką posiada on homologację. We wszystkich sprawach, których przedmiotem jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu takie informacje są ustalane. W niniejszej sprawie organy celne tego nie ustaliły. Skarżący w toku postępowania kilkakrotnie podnosił, że sporny pojazd posiada homologację ciężarową lecz okoliczności tej nie udowodnił. W związku z czym okoliczność ta wymaga wyjaśnienia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż sporny pojazd posiada silnik wysokoprężny a nie benzynowy. Jest rzeczą powszechnie znaną, że samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów posiadają silniki Diesla gdyż zużywają one mniej paliwa niż silniki benzynowe. Nadto pojemność silnika nie jest duża (2488 cm3) i jego moc nie jest wysoka (98 kW tj. 133kM) w stosunku do masy własnej pojazdu (1725 kg). Stosunkowo niewielka pojemność silnika i jego moc, a tym samym i relatywnie niskie zużycie paliwa, wskazują, że takie pojazdy służą zasadniczo raczej do przewozu towarów niż osób. Nie została dokładnie wyjaśniona konstrukcja przestrzeni ładunkowej spornego pojazdu. Nie wiadomo jaka jest wysokość tej przestrzeni (czy jest wyższa niż 50 cm) oraz czy posiada ona wyposażenie służące do przytwierdzenia ładunku (czy są miejsca do kotwiczenia ładunku). Zdjęcie naczepy wykonane podczas oględzin nie wyjaśnia tych kwestii. Charakterystyka przestrzeni ładunkowej ma istotne znaczenie dla ustalenia czy pickup jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kwestia ta nie została jednak wyjaśniona. Nie zostało również wyjaśnione jakie jest wyposażenie kabiny do przewozu osób. Nie wiadomo czy sporny pojazd posiada poduszki powietrzne, elektrycznie regulowane siedzenia i lusterka oraz szyby w przednich drzwiach (ze zdjęć wynika, że szyby w tylnych drzwiach są otwierane za pomocą korbek). Nie wiadomo także czy w samochodzie jest sprzęt stereo z odtwarzaczem CD, układ hamulcowy ABS oraz napinacze pasów bezpieczeństwa (ze zdjęć wynika, że na tylnym siedzeniu brak jest pasów i zagłówków). Przeprowadzone oględziny wskazują natomiast, iż sporny pojazd nie posiada aluminiowych felg, typowych dla samochodów osobowych lecz proste, stalowe felgi charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów. Dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu istotne jest również to czy posiada on wzmocnione tylne zawieszenie dla zwiększenia ładowności kosztem komfortu podróżowania jak również to czy tylna ściana kabiny pasażerskiej jest wzmocniona celem zabezpieczenia jej przed przesunięciem się towarów znajdujących się na naczepie. Wyjaśnienie wszystkich wymienionych okoliczności ma istotne znaczenie dla ustalenia jakie jest zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu. Analiza protokołu oględzin wskazuje, że jest to prosty samochód o niskim standardzie wyposażenia służący zasadniczo do przewozu towarów niż osób lecz kwestii tej nie można obecnie przesądzać gdyż konieczne jest dokładne wyjaśnienie wszystkich istnych okoliczności sprawy. Uzasadniony jest zarzut skarżącego, iż nie ma decydującego znaczenia okoliczność czy długość przestrzeni ładunkowej jest mniejsza bądź większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Należy zaznaczyć, że okoliczność ta wynika z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie zastępują Not do HS lecz stanowią ich uzupełnienie. Natomiast z Not wyjaśniających do Systemu Zharmionizowanego wynika, iż o klasyfikacji pojazdu decyduje ogół jego cech i właściwości. W ramach oceny tych cech należy także uwzględnić kwestię ładowności pojazdu gdyż wskazuje ona również jakie jest zasadnicze przeznaczenie samochodu. O tym, że ładowność ma znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji wskazują opinie klasyfikacyjne złożone przez stronę skarżącą, z których wynika, iż wskazane w nich pickupy zostały zakwalifikowane do pozycji 8704 między innymi z uwagi na wielkość całkowitej ładowności pojazdu (k.52). Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy celne nie wyjaśniły dokładnie całego stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego. Nie zostało ustalone czy sporny pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy oraz jaką posiada on homologację. Nie wyjaśniono także jaka jest konstrukcja przestrzeni ładunkowej oraz wyposażenie pojazdu. Nie rozważono również wszystkich istotnych okoliczności dotyczących cech i właściwości spornego samochodu. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można obecnie jednoznacznie stwierdzić czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Organy celne naruszyły przepisy art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c.) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 p.p.s.a., Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 786 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 169 zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata od pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim należy wyjaśnić czy sporny pojazd został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy oraz jaką posiada on homologację. Należy także wyjaśnić jaka jest konstrukcja przestrzeni ładunkowej oraz jakie jest wyposażenie pojazdu. Rozważyć przy tym należy możliwość ponownego przeprowadzenia oględzin samochodu. Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy także odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego. bg