I GSK 739/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Lu 797/12 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 797/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] października 2012 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającą niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego i wzywającą A. L. do zapłaty tejże kwoty. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w dniu 17 października 2007 r. A. L. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu (dokument SAD nr [...]) sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Subaru Legacy (rok produkcji 2004), załączając do zgłoszenia celnego fakturę z dnia 11 października 2007 r. (określającą wartość pojazdu na 1500 CHF) oraz ocenę techniczną z dnia 15 października 2007 r. ustalającą stan techniczny pojazdu. W momencie dokonywania zgłoszenia celnego pojazd był uszkodzony, co stwierdzono podczas rewizji celnej, udokumentowanej protokołem oględzin z dnia 17 października 2007 r. Po dokonaniu oględzin samochodu i uiszczeniu długu celnego towar dopuszczono do obrotu. W dniu 8 kwietnia 2008 r. do organu I instancji wpłynął odpis postanowienia Prokuratury Krajowej - Wydział V Zamiejscowy w L. z dnia 31 marca 2008 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej za cel dokonywanie przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczerbek należności publicznoprawnych z tytułu wprowadzania na obszar celny UE samochodów sprowadzanych ze Szwajcarii na podstawie faktur i ocen stanu technicznego podrobionych lub zawierających dane niezgodne z rzeczywistością podczas odpraw w Urzędzie Celnym w B. P.. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego dokonał kontroli wspomnianego wyżej zgłoszenia celnego, uznając że zadeklarowana wartość celna pojazdu rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu, bowiem cena sprzedaży podobnego pojazdu tej samej marki i roku produkcji na rynku szwajcarskim wynosiła 17500 CHF (według EurotaxGlass nr 01/2008). Wobec tego organ I instancji, powołując się na art. 78 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia z dnia 19 października 1992 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływane jako WKC), wszczął postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej oraz niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego. W toku tegoż postępowania organ przeprowadził dowód z opinii biegłego (M. M.) w celu ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu na dzień zgłoszenia celnego. W opinii z dnia 28 czerwca 2012 r. biegły - po zapoznaniu się z dokumentami załączonymi do zgłoszenia celnego (tj. oceną techniczną z 15 października 2007 r., protokołem z oględzin, fakturą, zdjęciami) - ocenił wartość rynkową pojazdu na dzień zgłoszenia celnego na 13200 zł (przy czym kwota ta została ustalona po odliczeniu od wartości pojazdu korekt za stan techniczny, aktualność badań, import prywatny, zużyte opony). Biorąc pod uwagę cenę rynkową przedmiotowego pojazdu ustaloną przez biegłego, organ I instancji w decyzji z dnia 6 sierpnia 2012 r. ustalił na podstawie art. 31 WKC wartość celną towaru na 7871 zł (wartość rynkowa pomniejszona o cło, marżę, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług), a kwotę długu celnego na 787 zł, co po zaliczeniu poprzednio uiszczonego długu celnego dało niedobór w wysokości 432 zł, stanowiący niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego, do której uiszczenia został wezwany A. L.. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że opinia biegłego z dnia 28 czerwca 2012 r. jest jasna i logiczna, zaś organ I instancji miał podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej pojazdu, skoro po uwzględnieniu korekt zastosowanych przez biegłego wartość pojazdu wynosiła 3661 CHF, czyli dwa razy więcej niż wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Przytaczając treść art. 78 ust. 3 WKC, Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że cena określona w fakturze z dnia 11 października 2007 r. (1500 CHF) nie jest ceną transakcyjną i nie mogła stanowić podstawy ustalenia wartości celnej w oparciu o art. 29 WKC. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjęły - po wcześniejszym wykluczeniu możliwości zastosowania art. 30 WKC - że wartość przedmiotowego samochodu mogła być ustalona według metody "ostatniej szansy", określonej w art. 31 WKC. W przypadku ustalenia wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o tę metodę istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających rynkowe ceny pojazdów na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawców prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (Eurotax, Info-Ekspert). Sąd wyjaśnił, że metoda ta polega na właściwym uwzględnieniu zindywidualizowanych cech pojazdu używanego, szczególnie wtedy, gdy określone zostały przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie biegły w sposób prawidłowy określił wartość przedmiotowego samochodu na podstawie dowodów dołączonych do zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wprawdzie decyzja organu I instancji została wydana po upływie określonego w art. 221 ust. 3 WKC 3-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, jednakże w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 221 ust. 4 WKC ("dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego"), które umożliwiały powiadomienie dłużnika o kwocie długu po upływie wspomnianego terminu 3-letniego. Sąd uznał, że kwalifikacja czynu jako "podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC leży w kompetencji organów celnych powołanych do określenia dokładnej kwoty należności celnych. W niniejszej sprawie związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC organy oparły na postanowieniu Prokuratury Krajowej z dnia 31 marca 2008 r. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. L.. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy celne: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w celu ustalenia wartości transakcyjnej, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego i uchylaniu się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości transakcyjnej, c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu ceny transakcyjnej towaru oraz oparcie decyzji na dowolnej opinii rzeczoznawcy, d) art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływane jako RWKC) poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości i przyczyny pozwalające zakwestionować wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących określaniu wartości celnej, które dołącza się do zgłoszenia celnego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 221 ust. 4 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, b) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy do ustalenia wartości celnej z tego powodu, że w ocenie organów celnych istnieją "uzasadnione wątpliwości" co do faktycznej wartości pojazdu, c) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC poprzez odmowę jego zastosowania przez organy celne dla określenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą, d) art. 31 w zw. z art. 30 ust. 1 WKC poprzez zastosowanie dla określenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego metody "ostatniej szansy" z naruszenie obligatoryjnej kolejności stosowania metod do określenia wartości celnej, ustalonej w art. 30 WKC. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż działania organów celnych były prowadzone w warunkach przedawnienia. W sprawie nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, gdyż do momentu zapadnięcia prawomocnego wyroku sądu nie powinno się uznawać, że czyn, który był podstawą powstania długu celnego podlega wszczęciu postępowania karnego. Nawet gdyby przyjąć, że nie doszło do naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, to organ celny i tak nie miał podstaw do odrzucenia wartości transakcyjnej, będącego następstwem zakwestionowania wiarygodności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Takie zakwestionowanie wiarygodności wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, czego organy celne w niniejszej sprawie nie uczyniły należycie, gdyż przyjęły do porównania ceny samochodów nieuszkodzonych. Sąd pominął również to, że organy celne nie ustosunkowały się do różnic między wycenami samochodu przeprowadzonymi w 2007 r. i 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego, a także o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Zarzut naruszenia art. przez Sąd I instancji 181a RWKC poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości i przyczyny pozwalające zakwestionować wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących określaniu wartości celnej, które dołącza się do zgłoszenia celnego są nieuprawnione. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie do art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość importowanego pojazdu, zadeklarowana przez stronę w wysokości 1 500 CHF. Organ celny dokonał analizy notowań samochodów marki Subaru rocznik 2004 na rynku szwajcarskim, dopuścił opinie biegłego M. M., który po zapoznaniu się z dokumentami dołączonymi do zgłoszenia celnego, tj. oceną techniczną, protokołem z oględzin, fakturą, zdjęciami, ocenił wartość celną przedmiotowego pojazdu na kwotę 63 200 PLN. Następnie dokonał odliczenia korekt: za stan techniczny, aktualność badań, import prywatny, zużyte opony na kwotę 49 473 PLN i ostatecznie wartość rynkową pojazdu na dzień zgłoszenia celnego ocenił na kwotę 13 200 PLN. Organy celne w oparciu o ustaloną w ten sposób cenę rynkową ustaliły wartość celną towaru na kwotę 7 871 PLN, a kwotę długu celnego na 787 PLN (10 % stawki celnej). Na tej podstawie określiły niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego i wezwały do jej uiszczenia. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, badając zasadność sformułowanych w skardze zarzutów przy uwzględnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo doszedł do przekonania, że postępowanie organów podatkowych odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 oraz normom art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenia naruszenia przez organy celne wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz art. 181 a RWKC jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, gdyż Sąd zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji uznać należy, iż autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaaprobowanego zasadnie przez Sąd I instancji . Zatem za niezasadne uznał także Naczelny Sad Administracyjny pomieszczone w analizowanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej, art.. 30 ust. 2 lit. b WKC poprzez odmowę jego zastosowania i art. 31 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego zastosowanie. Podkreślić należy, iż konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Z uwagi na to, że samochody używane stanowią szczególny rodzaj towaru, w celu ustalenia wartości celnej posłużono się przewidzianą w art. 31 ust. 1 Kodeksu metodą ostatniej szansy. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 lub 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994, artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów rozdziału 3 WKC. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 powyższego Kodeksu, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych. Biegły rzeczoznawca powołany przez organ, posługując się katalogami (Eurotax, Info-Ekspert), które zawierają ceny pojazdów wyprodukowanych we Wspólnocie, określił wartość rynkową przedmiotowego samochodu. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut kasacji naruszenia przez Sąd I instancji art. 221 ust. 4 WKC. Kasator odwołując się do naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zarzut ten łączy z brakiem podstaw do określenia kwoty długu celnego w związku z upływem przedawnienia. W tej zasadniczej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że do zastosowania art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ma zastosowanie wówczas, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celny skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to zarówno literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie, że w ramach tego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym brzmieniem tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt C-124/08 i C-125/08 oaz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. o sygn. I GSK102/10, z dnia 27 lipca 2011 r. o sygn. I GSK 190/10, z dnia 17 marca 2011 r. o sygn. I GSK 189/10, z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1244/12, a skład niniejszy w przedmiotowej sprawie podziela to stanowisko. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.