II FSK 1614/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 796/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę (pkt 3) i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4685 (słownie: cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 796/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez C. [...] S.A. w Warszawie (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO") z dnia 28 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 stycznia 2012 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2006 wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 73.104 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 31.227,64 m², budynki pozostałe o pow. 174,48 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.436.196 zł. Następnie, w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekcie tej deklaracji (wpływ do organu w dniu 27 kwietnia 2009 r.), Spółka wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 73.104 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 31.227,64 m², budynki pozostałe o pow. 174,48 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 7.514.924 zł. We wniosku Spółka wyjaśniła, że nadpłata w wysokości 98.425,20 zł powstała z tytułu opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które w 2006 r. nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Prezydent Miasta [...] postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 r. wszczął postępowanie w celu określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006. Decyzją z dnia 17 stycznia 2012 r. Prezydent Miasta [...] określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 861.609 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Określając zobowiązanie, organ przyjął jako podstawę opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 36.358 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.115 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 14.143.691 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedstawionych przez Stronę dokumentów wynika, że na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolami Ba, Bp i Bi znajdują się place składowe, place manewrowe, trasy dostawcze, łączniki między budynkami, chodniki. Organ ten uznał, powołując się na art. 84 Konstytucji RP oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: "Prawo geodezyjne i kartograficzne"), że organy podatkowe są zobowiązane przyjąć, iż posiadane przez Spółkę nieruchomości nie stanowią dróg wewnętrznych, gdyż w stosownej ewidencji nie są oznaczone symbolem "dr", a stanowią grunty – przemysłowe, zurbanizowane tereny niezabudowane oraz inne tereny zabudowane. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, SKO, przywołując brzmienie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), wyjaśniło, że w przypadku zobowiązania Spółki w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2006 termin przedawnienia zobowiązania upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r. Okoliczność uiszczenia przez Spółkę wymaganych rat przedmiotowego zobowiązania w 2006 r. oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty i nie mogło ponownie wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. Nr 14, poz. 60 ze zm., dalej: "ustawa o drogach publicznych"), przez przyjęcie, że wyłączenie budowli dróg z podatku od nieruchomości zależało od oznaczenia gruntów, na których znajdowały się drogi, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, - art. 233 § 2 w związku z art. 21 § 3, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p., przez odmowę uchylenia decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania stwierdził, że dotyczy ona rozstrzygniętego już przez Naczelny Sąd Administracyjny problemu. W uzasadnieniu uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 Sąd ten wskazał m.in., że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 o.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Mając zatem na uwadze związanie wynikające z przepisu art. 296 § 1 p.p.s.a. oraz uznając, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego doszło do naruszenia art. 70 § 1, 59 § 1 pkt 1 i 208 § 1 o.p., WSA uchylił w tym zakresie decyzję organu odwoławczego i decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. WSA dodał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest do umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za rok 2006. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., WSA uznał zarzuty skargi za niezasadne. Zdaniem Sądu na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że budowla o cechach drogi, która jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., podlegała podatkowi od nieruchomości. Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Zdaniem WSA to, że na gruncie ustawy o drogach publicznych, po zmianach z 2003 r., termin droga obejmuje również te obiekty budowlane, które nie są posadowione na gruncie o statusie pasa drogowego jest bez znaczenia dla określenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestie te w sposób wyłączny reguluje bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. WSA zwrócił natomiast uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym po wskazanych zmianach, nie może budzić wątpliwości, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako grunt. Dlatego też w niniejszej sprawie należało zastosować art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem WSA organy postąpiły prawidłowo czyniąc z zapisów widniejących w ewidencji gruntów i budynków podstawę dla wiążących je ustaleń faktycznych w sprawie. Ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przewidzianemu w powyższym przepisie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które były położone na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", przez co WSA nie uchybił wadliwej (w zaskarżonym zakresie) decyzji SKO, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że ma on zastosowanie dla określenia przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przez co WSA nie uchylił wadliwej (w zaskarżonym zakresie) decyzji SKO. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji SKO (w zaskarżonym zakresie) wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a które to naruszenie polegało na tym, że w toku postępowania podatkowego organy w celu ustalenia istnienia na terenie zakładu Spółki pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu odwołały się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie podejmując wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wbrew dyspozycji norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., a w szczególności znaczenia dla tego wyłączenia oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Powyższa kwestia, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., wywoływała wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (opublikowana w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do powoływanej uchwały, zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą (art. 269 § 1 p.p.s.a.) i w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną winien ją uwzględnić przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Ponadto w pełni podziela zaprezentowane w niej stanowisko oraz argumentację i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia tej kwestii poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. Również definicje drogi i pasa drogowego zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Interpretując art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, Sąd w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów, ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Mając na uwadze powyższe wywody, za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W konsekwencji za trafne należy także uznać zarzuty naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji SKO (w zaskarżonym zakresie) wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.