II FSK 2451/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 62/13 w sprawie ze skargi J. G.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz J. G.-W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Lu 62/13) w sprawie ze skargi J. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 sierpnia 2012 r., ustalającą podatniczce zobowiązanie w podatku od spadków w kwocie 192.059 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik zgłosił organowi podatkowemu w dniu 19 stycznia 2012 r. nabycie środków pieniężnych z tytułu dziedziczenia po W. P.. Uczynił to dla wykazania organowi podatkowemu źródeł finansowania wydatków mieszkaniowych w 2009 r. Zgodnie z art. 165 § 7 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. – O.p.) złożone zeznanie podatkowe wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku od spadków. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że spadkodawca, który zmarł 22 listopada 2005 r. w Londynie, wymienił w testamencie podatniczkę jako jednego ze swoich spadkobierców. Organ, wydając decyzję, wartość nabytego przez podatnika spadku ustalił na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 stycznia 2012 r., w kwocie 1.614.617 zł. Przy wymiarze zobowiązania podatkowego organ podatkowy uwzględnił, że podatnik należy do II grupy podatkowej (wnuczka siostry zmarłego). W podstawie prawnej organ podatkowy powołał art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania odnowionego obowiązku podatkowego, tj. 19 stycznia 2012 r. (Dz.U.09.93.768 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.s.d.). Natomiast do zasad nabycia spadku organ podatkowy zastosował prawo angielskie, jako prawo ojczyste spadkodawcy i powołał się przy tym na ustawę Prawo prywatne międzynarodowe. W odwołaniu podatnik domagał się umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem podatnika organ podatkowy nieprawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego w dniu 19 stycznia 2012 r. (jako dzień powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku). Organ podatkowy również nieprawidłowo przyjął, że złożenie deklaracji podatkowej, po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, powoduje odnowienie obowiązku podatkowego. W ocenie prawnej organ podatkowy pomija art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.06.222.1629 ze zm. – dalej: ustawa nowelizująca). Skoro obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie powołanej ustawy nowelizującej (przed 1 stycznia 2007 r.), to należało zastosować art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu wcześniejszym, sprzed nowelizacji. Organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek zastosowania prawa angielskiego i ustalenia daty nabycia spadku według tego prawa. Podatnik powołał się dodatkowo na dokument przyjęcia spadku z dnia 9 października 2006 r., jako istotny dla daty nabycia spadku i powstania pierwotnego obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w II instancji ocenił, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy argumentował, że podatnik był zobowiązany do zgłoszenia nabycia spadku organowi podatkowemu celem opodatkowania. Obowiązku tego podatnik nie wypełnił aż do dnia 19 stycznia 2012 r., kiedy to był zobowiązany wyjaśnić organowi podatkowemu źródła finansowania zakupu mieszkania w 2009 r. Zatem należało przyjąć, że w tej sytuacji ma zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia spadku. Dalej Dyrektor argumentował, że podatnik fizycznie objął poszczególne części spadku zgodnie z przelewami odziedziczonych środków pieniężnych w 2007 r. i w 2008 r. (w trzech częściach). Wyjaśnił, że wobec przyjęcia, że obowiązek podatkowy pierwotny powstał w momencie objęcia przez spadkobiercę poszczególnych części spadku, w 2007 r. i w 2008 r., to nie uległo przedawnieniu prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Samo złożenie deklaracji podatkowej nie spowodowałoby odnowienia obowiązku podatkowego, a jedynie, zgodnie z art. 165 § 7 O.p., wszczęło postępowanie podatkowe w podatku od spadków. Natomiast złożenie takiej deklaracji na skutek wezwania organu podatkowego - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - spowodowało ponowienie obowiązku podatkowego wobec powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na okoliczność nabycia środków pieniężnych tytułem spadku. W dacie tego powołania się przed organem podatkowym odnowił się obowiązek podatkowy, a termin do wydania konstytutywnej decyzji wymiarowej należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się obowiązek podatkowy. Istotą art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest określenie momentu, od którego na nowo rozpoczyna się biegu terminu, w którym organ podatkowy jest uprawniony ustalić zobowiązanie podatkowe decyzją konstytutywną. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 sierpnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji z dnia 22 sierpnia 2012 r. oraz zarzucił naruszenie: art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r., art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przez przyjęcie, że nie jest wyłączone zastosowanie znowelizowanego brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 68 § 1 i § 2 w związku z art. 208 § 1 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 127 w związku z art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd przyjął, że kwestią sporną między podatnikiem a organem podatkowym jest data nabycia spadku przez podatnika, po spadkodawcy zmarłym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście tej kwestii spornej, pierwszorzędne znaczenie w ocenie Sądu pierwszej instancji ma prawidłowe rozpoznanie daty nabycia spadku według prawa właściwego państwa. W tej materii uregulowania zawiera ustawa Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U.65.46.290 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie śmierci spadkodawcy – dalej: u.p.p.m.). Sąd przytoczył brzmienie przepisu art. 34 oraz art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m. i wskazał, że w pierwszej kolejności to obywatelstwo spadkodawcy wyznacza prawo ojczyste, właściwe dla rozpoznania daty nabycia po nim spadku przez spadkobiercę. Dodał, iż organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu ograniczył się do stwierdzenia, że spadkodawca zmarł w Londynie i prawem ojczystym jest prawo angielskie. Zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej stanowiska, zgodnie z którym to prawo angielskie jest prawem ojczystym spadkodawcy z chwili jego śmierci, jak to przyjął organ podatkowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie przedstawia oceny dowodów, ustaleń faktycznych, rozważań prawnych na okoliczność kryteriów, które wyznaczają prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci, w tym na okoliczność obywatelstwa spadkodawcy. Kwestia obywatelstwa spadkodawcy z chwili jego śmierci czy związku spadkodawcy z określonym państwem w świetle art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m. została przez organ podatkowy zupełnie pominięta w dotychczasowym postępowaniu. To powoduje, że przyjęcie przez organ podatkowy prawa angielskiego, jako prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci, jest dowolne na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu ta dowolność w przyjęciu prawa ojczystego spadkodawcy z chwili jego śmierci narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Podatkowy organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę, iż organ podatkowy naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego "w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy..." podczas gdy naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem niezależnie od tego jaki porządek prawny polski czy angielski przyjęty został do ustalenia daty spadku – ocena prawna ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego powinna być dokonywana w oparciu o przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, wiążących organ. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do art. 2 cytowanej ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, że w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Na podstawie art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust, 4 ww. ustawy). Z powołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego od nabytej w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych istotne znaczenie ma zarówno chwila otwarcia spadku jak też chwila przyjęcia spadku. W myśl art. 34 i 35 u.p.p.m. w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Natomiast art. 2 § 1 cytowanej ustawy stanowi, że obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznało go za obywatela tego państwa. Wykładnia powołanej normy uzasadnia stwierdzenia, że to właśnie prawo ojczyste spadkodawcy ma istotne znaczenie dla ustalenia porządku prawnego, według którego będzie ustalana chwila nabycia spadku oraz powstanie obowiązku podatkowego. W szczególności powyższa kwestia jest istotna przy odnowie obowiązku w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. Gdyby z ustaleń organu wynikało, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez podatniczkę nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. tj. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w którym odnowienie obowiązku w przypadku spadków nie istniało. Tak więc, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły podstawy faktycznej i prawnej stanowiska, zgodnie z którym uznały, że w chwili śmierci spadkodawcy prawem ojczystym było prawo Wielkiej Brytanii. Dopiero jednoznaczne ustalenie prawa ojczystego spadkodawcy umożliwi prawidłowe przyjęcie zarówno daty nabycia spadku jak też daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.