I GSK 1326/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych W. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Po 148/11 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 148/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę W. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] i uchylił decyzję Dyrektora Izb Celnej w [...] (dalej zwany także "Dyrektorem IC") z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], a także utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], którą odmówiono skarżącej spółce zwrotu należności celnych. Sąd stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora IC orzekającego w sprawie. Organ ten stwierdził, że pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. W. Sp. z o.o. wystąpiła o wydanie decyzji o zwrocie należności celnych przywozowych wraz z odsetkami. Żądanie to miało związek z 50 zgłoszeniami celnymi, które najpierw zostały przez organ I instancji uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej (decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., doręczona adresatowi w dniu [...] czerwca 2001 r.), lecz po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji uznał te zgłoszenia celne za prawidłowe (decyzja Dyrektora IC z dnia [...] maja 2010 r.). Rozpoznając w tych okolicznościach wniosek spółki o zwrot należności celnych, Dyrektor IC uznał, że nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia tegoż wniosku. Spółka nie dochowała bowiem określonego w art. 246 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) 3-letniego terminu na złożenie wniosku o zwrot należności celnych. Termin ten liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych. W niniejszej sprawie powiadomienie takie nastąpiło w dacie odbioru decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2001 r. (którą należności te wymierzono), a zatem termin na złożenie wniosku upływał z dniem [...] czerwca 2004 r. Dyrektor IC stwierdził, że skarżąca spółka nie udowodniła, by wystąpiły okoliczności powodujące przedłużenia wspomnianego terminu (art. 246 § 6 Kodeksu celnego). Organ nie mógł także zwrócić cła z urzędu (art. 246 § 5 Kodeksu celnego), bowiem możliwość taka została przez ustawodawcę ograniczona czasowo – do trzech lat. Wobec tego Dyrektor IC odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych, wskazując jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."), art. 246 i art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje Dyrektora IC w przedmiocie zwrotu należności celnych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 246 § 2, § 4 i § 5 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122 O.p.). Sąd nie podzielił jednak wskazanej w skardze kwalifikacji prawnej naruszenia prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną, a zatem o skutecznym dokonaniu takiego powiadomienia nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Wobec tego za zgodne z rzeczywistością i nienaruszające zasady swobodnej oceny dowodów uznał Sąd ustalenie, że skarżąca została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu [...] czerwca 2001 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwrot należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego jest ograniczony czasowo. Jednak pełne ograniczenie w tym zakresie kształtują łącznie przepisy § 4, § 5 i § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Ustawodawca nie wiąże takich skutków prawnych ze stanem braku wniosku dłużnika o zwrot należności celnych prawnie nienależnych. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. W konsekwencji decyzja o odmowie zwrotu należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego uzasadniona jest dopiero wówczas, gdy łącznie stwierdzone zostanie, że: 1) w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot należności celnych, a nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu, 2) nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Zdaniem Sądu, przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie sposób rozstrzygnąć, czy uiszczone kwoty należności celnych są prawnie należne, czy też są prawnie nienależne. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest "tak na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Dyrektor IC nie wyjaśnił dlaczego organy celne mając obowiązek zwrotu cła z urzędu nie mają obowiązku wszczynania z urzędu postępowania w sprawie zwrotu należności celnych w sytuacji, gdy nie dysponują ostatecznym (prawomocnym) tytułem prawnym do ich pobrania, a tego przecież organ wymagał od dłużnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaproponowany przez organ system realizacji prawa do zwrotu należności celnych (które były prawnie nienależne) nie da się pogodzić z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia zgodna z wymienionymi zasadami nakazuje przyjąć, że okres trzech lat zakreślony w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu należności celnych, czyli okresem czasu wyznaczającym ramy dopuszczalności stwierdzania okoliczności uzasadniających zwrot. Organy celne zachowują kompetencję do orzekania o zwrocie należności celnych także po upływie tego terminu, stąd w sposób oczywisty mogą stwierdzać te okoliczności po upływie tego terminu. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia prawa, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") uchylił wydane w sprawie decyzje Dyrektora IC. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ celny, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy miał na uwadze, że art. 246 § 4 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie dokonaniu z urzędu (bez żądania dłużnika) zwrotu należności celnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, przy czym prawo do otrzymania decyzji w tym trybie warunkuje ustalenie, że przed upływem 3 lat od chwili powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że z "okolicznościami uzasadniającymi zwrot" mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy dłużnik składa odwołanie od decyzji określającej dług celny, czy też decyzję o utrzymaniu takiego rozstrzygnięcia skarży do sądu. Na gruncie niniejszej sprawy będzie to ostateczne (prawomocne) rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego. Skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli: Dyrektor IC oraz W. Sp. z o.o. Dyrektor IC w skardze kasacyjnej zaskarżył orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości. Wniósł o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ celny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i: a) art. 246 § 2, § 4, § 5 Kodeksu celnego przez zarzut ich błędnej wykładni przez organ celny, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 246 § 2, § 4, § 5 Kodeksu celnego przez uznanie, że w warunkach sprawy mimo złożenia wniosku o zwrot należności z uchybieniem terminu i niezajścia okoliczności uzasadniających jego przedłużenie, warunkiem odmowy zwrotu należności miało/musiało być stwierdzenie z urzędu, że w okresie 3 lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych nie zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności; c) art. 246 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 tego artykułu przez uznanie, że okolicznościami uzasadniającymi zwrot jest wniesienie odwołania od decyzji określającej dług celny, czy też zaskarżenie decyzji o utrzymaniu takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego; d) art. 246 § 5 Kodeksu celnego przez przyjęcie przez Sąd założenia, że organ celny jest uprawniony do dokonania zwrotu należności również wtedy, gdy okoliczności te stwierdzi po upływie terminu, o którym mowa w tym artykule. 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i: a) art. 122 O.p. przez wadliwe sformułowanie wobec organu zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zarzutu "zawężenia oceny zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego"; b) art. 121 O.p. przez sformułowanie nieuzasadnionego zarzutu wobec organu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący do siebie zaufania, przez "zaproponowany przez organ system realizacji prawa do zwrotu należności celnych"; c) art. 120 O.p. przez bezpodstawny zarzut niedziałania na podstawie przepisów prawa, przez sformułowanie jakoby "zaproponowany przez organ system/.../" był niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP); d) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania organu, które miałyby być wiążące w tym dalszym postępowaniu W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IC zawarł argumenty przemawiające – jego zdaniem – za zasadnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu celnego W. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie tego środka odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W. Sp. z o.o. złożyła także skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi i uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu – o odstąpienie od zasądzenia kosztów od spółki na rzecz Dyrektora IC. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia przez organy celne: - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 246 § 4 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, w sytuacji gdy wspomniana decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe; - art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia uznanego przez Dyrektora IC za dzień powiadomienia spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej; - art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do zwrotu należności celnych pobranych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Celnego właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania decyzji Dyrektora IC uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe; - art. 246 § 4 w zw. z art. 246 § 2 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora IC uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe; - art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie – poprzez brak uznania, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia spółki uległ przedłużeniu od chwili zakończenia tego postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego uznania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor IC nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 264 § 4 i art. 230 § 1 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora IC uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego uznania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor IC nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia uznanego przez Dyrektora IC za dzień powiadomienia spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej; 4) art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że do zwrotu należności celnych pobranych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Celnego właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania decyzji Dyrektora IC uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe; 5) art. 246 § 4 w związku z art. 246 § 2 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora IC uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe; 6) art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie – to jest brak uznania, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia spółki uległ przedłużeniu od chwili zakończenia tego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest wyznaczony - poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują - granicami skargi kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wniesione skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich podniesione są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak właściwego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie (pkt 2 skargi kasacyjnej spółki). Odnosząc do tego zarzutu wypada na wstępie wskazać, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w zakresie związanym z badaniem wystąpienia przesłanek określonych § 6 art. 246 Kodeksu celnego, co - jak należy wnioskować - jest wynikiem dokonania błędnej wykładni § 4 i § 5 tego artykułu. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Uprawnienie do żądania zwrotu kwoty prawnie nienależnej, z uwagi na treść § 4 i § 5 art. 246 Kodeksu celnego, jest - co do zasady - ograniczone 3-letnim terminem, co oznacza, że po upływie tego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych, nie podlega ona zwrotowi nawet wówczas, gdy w chwili jej uiszczenia była prawnie nienależna. Stosownie do § 6 art. 246 Kodeksu celnego termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, powinna być przez organ rozważona w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje chociażby jedna z wymienionych przesłanek wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej". W związku z tym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka podniosła, że w jej ocenie długotrwałe prowadzenie postępowania celnego, wbrew twierdzeniom organu, stanowiło "siłę wyższą". W tej sytuacji obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza bowiem, że sąd ma prawo (a jednocześnie obowiązek) dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwala NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1). W tym stanie prawnym, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dokonanie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w § 6 art. 246 Kodeksu celnego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie, jak wcześniej zostało wskazane, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z pominięciem § 6 art. 246 Kodeksu celnego, a tym samym nie skontrolował, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu określonego w § 4 powołanego przepisu i czy trafnie organ ograniczył swoją argumentację jedynie do jednej z przesłanek - "siły wyższej". Zaniechanie oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie jest uchybieniem, które przesądza o wadliwości kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym wobec treści art. 262 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, owa kontrola wiąże się z koniecznością zbadania, czy stosownie do art. 122 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonanie swobodnej oceny czy dana okoliczność została udowodniona może bowiem nastąpić dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Organy celne, jak wcześniej wywiedziono, przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, a to czyni uzasadnionymi omawiane zarzuty skargi kasacyjnej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 246 § 4 i 5 Kodeksu celnego i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej organu). Odnosząc się do tego zarzutu wypada na wstępie zauważyć, że wskazane naruszenie jest następstwem dokonania nieprawidłowej wykładni § 4 i § 5 art. 246 Kodeksu celnego oraz pominięcia przy dokonywaniu kontroli sądowej § 6 powołanego artykułu. Zgodnie z § 4 art. 246 Kodeksu celnego, należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach Organ celny dokona zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie (§ 5 art. 246 Kodeksu celnego). Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika więc wprost, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego, czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. Organ - w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego - jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Natomiast w sytuacji, gdy zwrotu dokonuje organ z urzędu, to nie ma on przede wszystkim potrzeby prowadzenia rozważań na temat "okoliczności uzasadniających zwrot" w takim kontekście, jak zostało to uczynione w zaskarżonym wyroku. Na marginesie wypada więc zauważyć, że uchylenie przez Sąd pierwszej instancji obu decyzji z tego powodu było niezasadne. Zwłaszcza, że w § 5 art. 246 Kodeksu celnego jest mowa o okolicznościach uzasadniających zwrot a nie usprawiedliwiających opóźnienie zwrotu w czasie. Zwrot należności z urzędu następuje wówczas w formie "dokonania ich zwrotu" bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji administracyjnej. Inaczej ujmując, stwierdzenie z urzędu przez organ w określonym czasie, że zachodzą okoliczności do zwrotu obliguje go do ich zwrotu, poprzez dokonanie określonej czynności. Nie można więc wydać decyzji o odmowie zwrotu należności w oparciu o art. 246 § 5 Kodeksu celnego (można ewentualnie umorzyć postępowanie, jeżeli zostało zbędnie wszczęte). Zauważyć też należy, że w rozpoznawanej sprawie w okresie owych 3 lat ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Trzeba jednak dodać, że z uwagi na treść § 6 art. 246 Kodeksu celnego, który stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 11 Kodeksu celnego, w niektórych przypadkach termin, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego może ulec wydłużeniu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku o zwrot należności przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o nich było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej, to może on żądać zwrotu należności również po upływie tego terminu. Podkreślenia wymaga też to, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z § 6 art. 246 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Stąd też nieuprawnione są twierdzenia Sądu pierwszej instancji nakazujące dokonanie z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa, 3-letni termin określony w § 5 art. 246 Kodeksu celnego. Przyjęcie odmiennego poglądu co do interpretacji § 4 i § 5 art. 246 Kodeksu celnego w efekcie prowadziłoby do zaprzeczenia istocie omawianej regulacji prawnej. Instytucja przedawnienia występuje w wielu dziedzinach prawa, a jej zasadniczą rola jest zapewnienie stabilności obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut należy uznać za zasadny. Skarga kasacyjna organu trafnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego poprzez błędną jego wykładnię, które doprowadziło w rezultacie do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej spółki. W istocie większość z nich opiera się na poglądzie, że nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, bo termin ten nie biegł w sytuacji uchylenia decyzji określającej kwotę długu celnego. Pogląd ten jest błędny. Zgodnie z art. 230 Kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (§ 1). Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (§ 4). Kodeks celny nie przewiduje zatem formy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. Z powołanego przepisu wynika jedynie, że organ celny ma powiadomić dłużnika, czyli przekazać mu informację, o dokonaniu określonej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że termin, w jakim można powiadomić dłużnika odnosi się jedynie do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organem upoważnionym do wydania decyzji określającej należności celne, a tym samym powiadomienia dłużnika i rejestracji długu celnego - jest organ I instancji. Zatem niezależnie od dalszych losów decyzji w sprawie należności celnej dokonane przez organ celny I instancji powiadomienie wywołuje określone skutki prawne. Należy bowiem podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że zarejestrowanie kwoty należności jest czynnością materialno – techniczną i o skutecznym powiadomieniu nie przesądza legalność decyzji, w której "znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnych". W rozpoznawanej sprawie powiadomienie skarżącej nastąpiło w dniu doręczenia spółce decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego artykułu. Ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził bowiem zasadę, według której dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. To, że ta informacja została przekazana w treści decyzji oznacza jedynie tyle, że z dniem doręczenia decyzji dłużnik dowiedział się o tym, że dokonano odrębnej czynności, jaką jest zarejestrowanie kwoty należności. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, że sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczął swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu [...] czerwca 2001 r. Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana w tym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa. Uznając, że obie skargi kasacyjne oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.