III SA/Po 1079/12

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. delegowanej do Prokuratury Apelacyjnej w P. M. F. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 i art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.760,00 zł od umowy pożyczki środków pieniężnych zawartej z E. P. w dniu 1 października 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w trakcie wszczętego postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, M. P. powołała się na fakt otrzymania w dniu 1 października 2009 r. pożyczki pieniędzy od matki – E. P. w kwocie 38.800,00 zł. W dniu 5 października 2011 r. podatniczka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu powyższej czynności. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie 776,00 zł w dniu 30 września 2011 r. Do deklaracji strona załączyła pismo, którym wyjaśniła, że pożyczka została udzielona jej przez matkę, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie położonej w P. Organ podatkowy stwierdził zatem, że podatniczka ujawniła fakt otrzymania pożyczki dopiero w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej w zakresie przychodów z nieujawnionych zrósł za 2009r. Powołanie się na fakt otrzymania pożyczki nastąpiło poprzez złożenie w dniu [...] r. deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ zwrócił również uwagę, że w tym samym dniu (5.10.2011r.) strona złożyła również oświadczenie, w którym jednoznacznie wskazała, ze w dniu 1 października 2009r. otrzymała od matki pożyczkę w kwocie 38.800,00zł. Dokonanie tej czynności cywilnoprawnej potwierdziła również udzielająca pożyczki – E. P. Organ wyjaśnił zatem, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r.o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega temu podatkowi. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek zapłacenia podatku ciąży na biorącym pożyczkę stosownie do art. 4 pkt 7 oraz art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki stanowi kwota pożyczki. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2% podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 7 ust. 5 tejże ustawy. Przepis art. 7 ust. 5 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. W odwołaniu od powyższej decyzji M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci otrzymanej pożyczki. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w celu zastosowania stawki podatku 20% muszą zachodzić jednocześnie (łącznie) dwie przesłanki: - podatnik winien powołać się na otrzymaną pożyczkę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, - należny podatek od tej czynności, na moment jej powołania, nie został zapłacony. Tymczasem w niniejszej sprawie Podatnik zapłacił należny podatek wraz z odsetkami za nieterminową zapłatę w dniu 30 lipca 2011 r. Deklaracja PCC-3 dotycząca przedmiotowej czynności została złożona (przesłana do Urzędu Skarbowego w Ś. za pośrednictwem Poczty Polskiej) dnia 3 października 2011 r. (odbiór 5 października 2011 r.). Deklaracja PCC-3 dokumentująca otrzymaną pożyczkę, jak i należny podatek od ww. pożyczki zostały zatem złożone i opłacone przed wykazaniem ww. czynności w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów 2009 r. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy twierdzenie organu podatkowego, że podatnik powołał się "na czynność cywilnoprawną o charakterze pożyczki", składając samą deklarację PCC-3. Tym samym, zdaniem odwołującej, brak było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20 %. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 1 października 2009r. powstał zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu dokonanej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy M. P. miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego złożyć deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, ze podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku. Bezsporne jest również, że na te pożyczkę strona powołała się w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.Organ odwoławczy wskazując na art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdził, że w sprawie zostały spełnione kumulatywnie obie przesłanki, które sa konieczne do zastosowania stawki sankcyjnej. Miało miejsce powołanie się podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego oraz należny podatek nie został zapłacony. Przesłanka braku zapłaty podatku, wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, nie oznacza, jak twierdzi odwołująca, zupełnego braku zapłaty podatku, ale niezapłacenie podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, tj. w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie zapłata podatku miała miejsce dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 (a nie w terminie ustawowym). Złożenie deklaracji podatkowej w tym zakresie nastąpiło również po wydaniu postanowienia z dniu 12 maja 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził zasadność opodatkowania ww. pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na powyższą decyzję M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności cywilnoprawnej w postaci pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P., delegowana do Prokuratury Apelacyjnej w P., M. F., która zgłosiła swój udział w sprawie, wniosła o oddalenie skargi, wywodząc, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiona w skardze jest nieprawidłowa i prowadziłaby do obejścia prawa. Jej przyjęcie oznaczałoby bowiem, że nigdy nie można byłoby zastosować stawki sankcyjnej, jeśli podatnik uiściłby podatek po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku z tytułu pożyczki w kwocie 38.800,00 zł otrzymanej przez skarżącą – M. P. od matki – E.P. w dniu 1 października 2009 r. Jak wynika z materiału sprawy okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe, a jednocześnie nie były w jakimkolwiek zakresie podważane przez skarżącą. Według tychże ustaleń, postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (doręczonym 17 maja 2011 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął postępowanie w stosunku do M. P. w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. W dniu 5 października 2011 r. podatniczka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu powyższej czynności. Strona dokonała również wpłaty podatku wynikającego z powyższej deklaracji w kwocie 776,00 zł w dniu 30 września 2011 r. Do deklaracji strona załączyła pismo, którym wyjaśniła, że pożyczka została udzielona jej przez matkę, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w budowie położonej w Przylepkach. W tym samym dniu skarżąca złożyła w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok oświadczenie o otrzymanej pożyczce od matki E.P. w kwocie 38.800,00zł zł. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. – jak przyjęły organy podatkowe obu instancji. Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez owo "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Przy czym złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. Ponadto należy mieć na uwadze, że istotny w niniejszej sprawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania pożyczki w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki w dniu 5 października 2011 r., dokonując zapłaty podatku z tego tytułu obliczonego według stawki 2% w dniu 30 września 2011 r. Także w dniu 5 października 2011 r. przed organem podatkowym w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok skarżąca złożyła dwa oświadczenia (w tym jedno – w uzupełnieniu oświadczenia z dnia 20 lipca 2011 r.), w których wskazała otrzymanie pożyczki w kwocie 38.800,00 zł od od matki E. P. Wszystkie powyższe działania skarżącej, w których ujawniła ona otrzymanie przedmiotowej pożyczki, miały zatem miejsce po wszczęciu – w dniu 17 maja 2011 r. postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Nie ulega przy tym wątpliwości, że miały one na celu wykazanie źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2009. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że nastąpiły one "z inicjatywy" organu podatkowego w tym sensie, że zostały dokonane po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok i to na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W związku z powyższym brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe okoliczności były bowiem niewątpliwe, jednak – wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie stanowią one o braku omawianej przesłanki "powołania się" na fakt otrzymania pożyczki przez podatnika. Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje również podniesiona przez skarżącą okoliczność, jakoby organ podatkowy I instancji miał wiedzę "o otrzymanych pieniądzach od rodziców skarżącej" już z dniem 22 lipca 2011 r., tj. z dniem otrzymania kserokopii umowy kredytowej wysłanej przez Stronę 20 lipca 2011 r. Jak wynika z materiału dowodowego, pismem z dnia 29 września 2011r. (data wpływu do organu 5 października 2011r.) skarżąca zweryfikowała wcześniej wykazane źródła dochodów w oświadczeniu stanowiącym załącznik do pisma z dnia 20 lipca 2011r.(wpływ do organu 22 lipca 2011r.), w którym wskazała na umowę pożyczki w kwocie 38.800,00zł. otrzymana od matki. Ponadto, nawet przy założeniu, jak podnosi skarżąca, że z dniem otrzymania w dniu 22 lipca 2011r. umowy kredytowej, organ podatkowy nabył wiedze o otrzymanych przez skarżąca pieniądzach, należy zauważyć, że czynność ta , podobnie jak pozostałe czynności podatnika wykazane powyżej – miała miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły również zaistnienie w niniejszej sprawie drugiej z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przyjmując, że należny podatek nie został zapłacony. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym podatek od tej czynności został zapłacony, chociażby zapłata ta miała miejsce już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sprawia, że brak jest podstaw do zastosowania 20% stawki podatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1717 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącą, zgodnie, z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych (postępowania podatkowego), byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli (organami podatkowymi), to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Należy zatem, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podzielić stanowisko, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (podatkowego), w trakcie, którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W istotny sposób wyrażony wyżej pogląd wzmacnia treść art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl, którego uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Posługując się argumentum a minori ad maius przyjąć bowiem należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt, to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym (podatkowym). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że zawarte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. sformułowanie "należny podatek nie został zapłacony" należy rozumieć w ten sposób, że powyższa przesłanka jest spełniona już w sytuacji, gdy należny podatek nie został zapłacony w terminie ustawowym, wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak wykazano powyżej, dla zastosowania stawki sankcyjnej nie jest wystarczające samo przekroczenie ustawowego terminu zapłaty podatku. Konieczne jest bowiem również stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy, że zapłata nie nastąpiła do momentu wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego), w którym podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca wpłaciła podatek z tytułu przedmiotowej pożyczki według stawki podstawowej dopiero w dniu 30 września 2011 r., a więc już w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok, wszczętego postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. W tej sytuacji nie sposób uznać dokonaną wpłatę jako zapłacenie podatku, które wyłączałoby opodatkowanie przedmiotowej pożyczki według stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W związku z powyższym możliwe i uprawnione było jedynie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet podatku obliczonego według stawki sankcyjnej, co też organy podatkowe słusznie uczyniły. Nie ma również racji skarżąca, że zastosowanie przez organy podatkowe sankcyjnej stawki podatku jest możliwe dopiero w wypadku powołania się przed organem na czynność, co do której nastąpiło przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Z faktu bowiem, że zastosowanie stawki sankcyjnej jest możliwe również w przypadku powołania się na pożyczkę po okresie przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu, nie wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej, że nie jest to możliwe w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, do takiego przedawnienia jeszcze nie doszło. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie, prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w odniesieniu do pożyczki w kwocie 38.800,00 zł otrzymanej przez skarżącą od matki w dniu 1 października 2009 r., na którą skarżąca powołała się w toku postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym dyspozycji powołanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę.