I SA/Wr 1586/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 07 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 10 sierpnia 2012 r., nr [...] oraz postanowienie Burmistrza P. z dnia 12 lipca 2012., [...]; II. orzeka, że akty uchylone w pkt I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi M. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia[...]r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...], odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadku i darowizn w wysokości 9.209,00 zł. Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn, naliczonego od spadku po zmarłym w dniu 1 stycznia 2009 r. mężu T. K., powołując się na nieznajomość prawa oraz trudną sytuację finansową i życiową. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że zaległości powstały na skutek nieznajomości prawa. Nie posiadała bowiem wiedzy co do konieczności zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, które to zgłoszenie warunkuje zwolnienie nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia od podatku od spadków i darowizn. Odnośnie swojej sytuacji majątkowej podała, iż w skład nabytego przez nią spadku po zmarłym mężu wchodziła wierzytelność w kwocie 150.000,00 zł. Wierzytelność tą skarżąca wyegzekwowała w postępowaniu egzekucyjnym. Komornik wyegzekwowane środki przeznaczył jednak natychmiast na spłatę długów skarżącej, wypłacając jej w dniu 11 kwietnia 2012 r. zaledwie kwotę 33.199,76 zł. Ze środków przekazanych jej przez komornika skarżąca spłaciła zaś inne zadłużenia. Jak to ujęła skarżąca: "Z powodu zaistniałej trudnej sytuacji rodzinno-materialnej nie była w stanie spłacać zaciągniętych pożyczek, które przeznaczała w większości na potrzeby konsumpcyjne rodziny syna". W oświadczeniu o stanie majątkowym na urzędowym formularzu skarżąca podała, że otrzymuje emeryturę w kwocie 1051,76 zł miesięcznie (w tym, jak wynika z dalszych ustaleń organu II instancji dodatek pielęgnacyjny w wysokości 195,67zł), jej wydatki na ochronę zdrowia wynoszą średnio 300 zł miesięcznie, wyżywienie 400 zł miesięcznie, środki czystości i odzież 100 zł miesięcznie, telefon 50 zł miesięcznie, spłaca kredyt konsumpcyjny zaciągnięty w 2009 r. w ratach po 151,50 zł miesięcznie (do zapłaty pozostało 4.014,22 zł). Nadto komornik egzekwuje od niej zaciągnięty w 2007 r. kredyt konsumpcyjny, z którego tytułu skarżąca, nie licząc kosztów egzekucji, spłacić musi jeszcze kwotę 18.535,39 zł. Nie ponosi natomiast skarżąca żadnych kosztów utrzymania mieszkania. Zamieszkuje samotnie w lokalu należącym do córki, która wraz z bratem pokrywa wskazane koszty. Podatniczka załączyła do wniosku dokumenty lekarskie oraz dokumenty ZUS, z których wynika, że od 1995 r. choruje przewlekle na neuroboreliozę, z utrzymującym się deficytem pamięci i niedowładem. Leczy się także obecnie z powodu dyskopatii szyjnej i lędźwiowej, choroby zwyrodnieniowej kręgosłupa i stawów obwodowych, żylaków kończyn dolnych, jest zaliczona do znacznego stopnia niepełnosprawności. Wierzyciel, wezwany przez organ o ustosunkowanie się do wniosku skarżącej o umorzenie zaległości, nie przychylił się do prośby podatniczki wyjaśniając, że niskie dochody niewystarczające do zrealizowania zaległości podatkowej lub brak dochodów nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Wskazał, że podatniczka otrzymała część masy spadkowej w wysokości 33.899,76 zł, ale zdecydowała się przeznaczyć tę kwotę na spłatę innych zaległości, co stanowiło nieuzasadnione uprzywilejowanie zobowiązań cywilnoprawnych kosztem zobowiązań publicznoprawnych. Nie zaistniały tym samym po stronie podatniczki, zdaniem wierzyciela podatkowego, wyjątkowe okoliczności, przemawiające za umorzeniem zobowiązania podatkowego. Organ I instancji decyzją z dnia [...]r. odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych. Organ uznał, że nie było w tym przypadku podstaw do umorzenia, o jakich mowa w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p. W pierwszej kolejności zaznaczył, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy i wyjaśnił przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, tj. pojęcia ważnego interesu publicznego oraz interesu podatnika. Wskazał następnie, że przyjęcie spadku wiąże się z przyjęciem obowiązku uregulowania zobowiązania podatkowego ustalonego od masy spadkowej. Przytoczone przez stronę argumenty w subiektywnym odczuciu podatniczki mogą stanowić przesłankę ważnego interesu, szczególnie z uwagi na znaczne problemy zdrowotne wnioskodawczyni, jednak nie obligują do udzielenia ulgi. Istotne, w ocenie organu, jest, że skarżąca otrzymała - choć okrojone w znacznym stopniu - środki pieniężne. Zdaniem organu w tym momencie winna była w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę podatku. Organ podniósł, że podatniczka osiąga dochód miesięczny nie wymagający pomocy opieki społecznej, spłaca także kredyt. Nie można zatem mówić o zagrożeniu podstawowych potrzeb egzystencjalnych podatniczki, a tym samym o interesie publicznym. Ostatecznie organ odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi stwierdzając, że pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu korzysta z uznania administracyjnego. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca, podobnie jak we wniosku o umorzenie zaległości, wskazała na swoją trudną sytuację materialną, a także zarzuciła, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę, że w przypadku spełnienia warunku formalnego, tj. zgłoszenia w urzędzie w odpowiednim terminie faktu nabycia spadku, byłaby zwolniona od podatku od jego nabycia. Nadto w dniu 4 października 2012 r. w siedzibie organu odwoławczego skarżąca, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dodatkowo wyjaśniła, że nie mieszka już w lokalu córki. Obecnie, na podstawie umowy użyczenia, mieszka w lokalu syna i byłej synowej i ponosi z tego tytułu wydatki. Podniosła także skarżąca, że w 2009 roku była w Urzędzie Skarbowym w D., gdzie udzielono jej informacji, iż nie musi płacić podatku od spadku po zmarłym mężu. Dodatkowo skarżąca wskazała, że od grudnia 2011 r. zaczęła chorować na oczy, od stycznia (2012 r.) cały czas pogarsza się jej stan zdrowia, na dzień dzisiejszy jest osobą w dużym stopniu niedowidzącą. Wskazała, że ponosi wysokie wydatki na leki i pomoce medyczne. Końcowo podniosła, że od kwietnia 2012 r. spłaca kredyt w kwocie około 20.000,00 zł, w średnich ratach po 300,00 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ powołał się na art. 4 ust. 1 lit g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako u.d.j.s.t.) podnosząc iż wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów własnych gminy. Jak podkreślił organ, w takiej sytuacji zastosowanie miał art. 18 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadkach pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, umorzenie zaległości jest możliwe wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Biorąc pod uwagę okoliczność, iż Burmistrz nie wyraził zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi, organy podatkowe orzekające w sprawie ulgi były związane tym brakiem zgody, co uzasadnia odmowę umorzenia w/w zaległości i odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy dokonał następnie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 O.p., wskazując, że zaległości podatkowe mogą być umorzone tylko w przypadku uzasadniającym ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika obligująca organ podatkowy do udzielenia wnioskowanej ulgi, bowiem dochody strony, biorąc pod uwagę ponoszone wydatki, choć niewystarczające do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej, mają charakter stały i ich niewielka wysokość nie może przesądzać o wystąpieniu przesłanki interesu podatnika w sensie obiektywnym. Organ podniósł, że zwrot "ważny interes podatnika" wskazuje, iż muszą zachodzić dodatkowe warunki wyróżniające położenie danego podatnika wobec innych podatników, a taka sytuacja, w ocenie organu drugiej instancji, nie zachodzi w niniejszej sprawie. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi i utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Prowadziłoby to bowiem, zdaniem organu, do absurdu, bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie faktycznym podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Podkreślił organ, że ważny interes podatnika" zachodzi, gdy z powodów nadzwyczajnych (wypadki losowe, klęski żywiołowe, stan wyższej konieczności itd.) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a jednocześnie przy zachowaniu minimum staranności nie mógł zapobiec negatywnym skutkom swojego działania, tj. nie miał realnego wpływu na ww. skutki, gdyż były niezależne od sposobu jego postępowania. Odnosząc się do wskazanych przez stronę problemów zdrowotnych organ stwierdził, że problemy zdrowotne dotykają znacznej grupy podatników i trudno uznać je, patrząc obiektywnie, za czynniki na tyle wyjątkowe, by uzasadniały udzielenie ulgi. Podkreślił, że trudna sytuacja materialna podatnika, jak również jego problemy zdrowotne, nie mogą stanowić same w sobie, samoistnej przesłanki zastosowania ulgi, o którą podatnik wnioskuje, co prowadzi również do wniosku, że nie można ich kwalifikować jako przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy wskazał także, iż pieniądze uzyskane w spadku skarżąca przeznaczyła na pokrycie długów. W ocenie organu, wydatkowanie posiadanych środków na inne cele, niż zapłata podatku, nie może zyskać akceptacji. Regulowanie innych płatności nie może być bowiem traktowane priorytetowo w stosunku do obciążeń podatkowych. Zdaniem organu, w sprawie nie zachodziła przesłanka ważnego interesu publicznego, w interesie publicznym nie leży bowiem udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, gdy do jej powstania nie przyczyniły się wyjątkowe okoliczności, a sytuacja finansowa strony pozwalała na jednorazowe wywiązanie się z zapłaty zaległego podatku. Wywodził, że organy podatkowe są tylko wierzycielem Skarbu Państwa zobowiązanym do poboru podatków, dlatego też zwalnianie ich z zapłaty odbywa się sporadycznie w przypadkach stwierdzenia, iż podatnik bez pomocy Państwa nie jest i nie będzie w stanie uregulować zobowiązania. Organ podkreślił, że dłużnik chroniony jest przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które gwarantują tzw. minimum egzystencjalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła, że jest w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Wyjaśniła, że nie chciała oszukać Skarbu Państwa nie wypełniając zeznania podatkowego w terminie 6 miesięcy od postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a jej niewiedza co dom konieczności zgłoszenia nabycia spadku wynikała z mylnych informacji otrzymanych od pracownika urzędu skarbowego. Wskazała także, iż spełnienie formalnych warunków we właściwym czasie spowodowałoby zwolnienie jej od podatku, stąd też czuje się pokrzywdzona, że przez nieuwagę i nieświadomość, egzekwowane jest obecnie od niej zobowiązanie w znacznej kwocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 67a § 1 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą – dopisek Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. (§ 1) Z akt sprawy wynika zarazem, iż zaległość, o umorzenie której wnosiła skarżąca, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, a pobierany jest przez urząd skarbowy. Jak wynika z treści przywołanego w zaskarżonej decyzji art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, przy czym taki wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Orzekając, jest on jednak zobowiązany wziąć pod uwagę wynikające z art. 67a O.p. przesłanki umorzenia płatności. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09). Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, że w świetle powyższego przepisu przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego zostało wprost uzależnione od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko to jest rzeczywiście - jak wskazuje w niniejszej sprawie organ odwoławczy - wiążące dla orzekającego w sprawie ulgi naczelnika urzędu skarbowego oraz właściwego dyrektora izby skarbowej. Zarazem, zgodnie z treścią powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA, postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Tym niemniej jednak Sąd, stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a., ma prawo i obowiązek dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności powtórzenia za organem podatkowym, że rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące stosowania ulg w spłacie podatków, o jakich mowa w art. 67a O.p., a więc także umorzenia zaległości podatkowych, mają charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany obowiązującą normą prawną, ale że to do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Zarazem orzekanie w ramach uznania administracyjnego nie upoważnia organu do całkowicie swobodnego potraktowania ani zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. W wyroku z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 212/03 (LEX nr 147341) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślał, że "uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 ustawy zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191o.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.)." Odnosząc powyższe do przywołanego na wstępie brzmienia art. 67 § 1 o.p. oznacza to konieczność czynienia przez organ podatkowy ustaleń pod kątem wskazanych w tym przepisie przesłanek tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowy, charakter decyzji w przedmiocie umorzenia musi z kolei mieć wpływ na zakres i sposób jej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zazwyczaj, że ocenie ze strony sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji, nie zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska – które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. W niniejszej sprawie organy rozbieżnie oceniły zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatniczki O ile bowiem organ I instancji, choć podtrzymał większość argumentów Wierzyciela, ostatecznie stwierdził, że przesłanka ta wystąpiła, to stanowiska tego nie podzielił organ odwoławczy. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istnienia w danej sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest o tyle trudne, że już same pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są nieostre i odwołują się do systemu ocen pozaprawnych oraz wartościowania. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Z kolei rozważając, czy w danym przypadku za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości – takie jak np. zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu gospodarczego. Chodzi zatem o to, by dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy kierował się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470). Właśnie z uwagi na nieostrość zawartych w art. 67a o.p. przesłanek zastosowania ulgi, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności przemawiających za i przeciwko umorzeniu należności podatkowych, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie każdorazowo przesłanek umorzenia w ich kontekście. Powyższe odnosić należy także do wydanego w ramach współdziałania postanowienia Burmistrza. Stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania, szczególnego zatem znaczenia nabiera jego uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. W niniejszej sprawie oznacza to, że Burmistrz obowiązany był rozważyć czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej, a następnie zająć stanowisko w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Z uzasadnienia postanowienia Burmistrza powinno przy tym wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno bowiem być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Przechodząc do samych przesłanek udzielenia ulgi wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powołał się na wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wystąpi wówczas, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, takich jak klęska żywiołowa, nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych lub gdy zaległości powstały wskutek zdarzeń niezależnych od podatnika. W orzecznictwie wielokrotnie tym niemniej wskazywano, że ten utrwalony pogląd, jakkolwiek stanowi ważną wskazówkę interpretacyjną, nie może być jednak traktowany jako sztywna zasada, prowadząc de facto do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Ustawodawca bowiem nie zawęził przypadków stosowania omawianej ulgi wyłącznie do sytuacji zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych czy nieprzyczynienia się podatnika do powstania zaległości, ale celowo posłużył się pojęciami nieostrymi, stwarzając tym samym możliwość bardzo zindywidualizowanej oceny każdego konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania ulgi, opartej – jak już wspomniano – na społecznie akceptowalnej hierarchii wartości. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano więc również, że "ważny interes podatnika" należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tyko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym także związanych z kosztami koniecznego leczenia (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 595, LEX nr 365225, WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, LEX nr 352069, WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/bk 282/08 niepubl, WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 654/08 niepubl.). Zdaniem organu odwoławczego po stronie Skarżącej nie wystąpił ważny interes, bowiem opisane przez nią okoliczności powstania zaległości nie wskazują że nie miała ona wpływu na jej powstanie oraz że nie mogła zabezpieczyć wystarczających środków na zapłatę podatku, a obecnie posiada stały dochód, umożliwiający uregulowanie – choć nie jednorazowo – zaległości z tego tytułu. Uzasadnienie (zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i postanowienia Wierzyciela) w zakresie oceny powyższej przesłanki nie zawiera jednak, zdaniem Sądu, wystarczającej, pogłębionej, analizy sytuacji Skarżącej i wszystkich powołanych przez nią okoliczności, przez co w efekcie naruszone zostały warunki oceny zebranego materiału dowodowego z w zgodzie z wymogami stawianymi swobodnej ocenie dowodów (art. 191 O.p.). Tymczasem powoływane przez stronę na uzasadnienie wniosku o zastosowanie ulgi okoliczności były różnego rodzaju: dotyczyły zarówno jej bieżącej sytuacji finansowej i życiowej, stanu zdrowia ocenie oraz w momencie powstania obowiązku podatkowego, szczególnej sytuacji związanej z długim oczekiwanie na faktyczne otrzymanie majątku nabytego w drodze spadku i jego znaczące okrojenie już w momencie przekazania go do dyspozycji skarżącej, fakt przymusowej realizacji należności z tytułu spłacanego obecnie kredytu oraz okoliczności powstania długu z tego tytułu, a także argumenty dotyczące rodzaju samego zobowiązania podatkowego oraz przyczyn jego powstania. Organ odwoławczy odnosił się co prawda do większości tych kwestii, jednak podkreślenia wymaga, że o ile każda z podniesionych przez stronę okoliczności, rozważana odrębnie, rzeczywiście nie ma charakteru przesądzającego o wystąpieniu ważnego interesu podatniczki, o jakim mowa w art. 67a O.p., o tyle konieczna jest ocena ich łącznego wpływu na sytuację skarżącej. Zdaniem Sądu takiej właśnie, łącznej oceny znaczenia powołanych przez stronę okoliczności dla możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi, zabrakło w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do poszczególnych kwestii rozważanych w zaskarżonej decyzji (oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i postanowienia Wierzyciela), Sąd, z przyczyn wskazanych powyżej, nie podziela też wynikającego z zaskarżonej decyzji wąskiego rozumienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", które wykluczałoby możliwość spełnienia tej przesłanki już tylko z uwagi na sytuację materialną czy zdrowotną podatnika. Tego rodzaju ograniczenie nie wynika z brzmienia tego przepisu. Nie można więc również wykluczyć, iż do zaistnienia sytuacji, w której można będzie stwierdzić przesłanki z powyższego przepisu, dojdzie również poprzez splot zwykłych, życiowych zdarzeń i okoliczności, których nie można określić jako nadzwyczajne, czy też całkowicie niezależne od działania podatnika. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że sytuacja skarżącej jest trudna – już choćby ze względu na deklarowany niski dochód, wydatki na leczenie w związku z poważną chorobą oraz spłaty zadłużenia. Stwierdziły jednak, że możliwe jest egzekwowanie zobowiązania skarżącej, gdyż posiada ona stały dochód, a jednocześnie jest chroniona wyłączeniem spod egzekucji kwoty minimum egzystencjalnego. Taki argument jest co najmniej niewystarczający, bowiem ochrona przed nadmierną egzekucją przysługuje w takim samym zakresie wszystkim podatnikom ubiegającym się o umorzenie zaległości, wobec czego byłaby – przy tego rodzaju interpretacji - co do zasady przeszkodą do udzielenia ulgi, co jest nie do przyjęcia. Organ – w kontekście przesłanki interesu publicznego – ocenił wprawdzie, że nie istnieje ryzyko, że skarżąca byłaby zmuszona korzystać z opieki społecznej w wypadku spłaty należności, jako że posiada stały dochód, jednak argument ten traci znaczenie, przy założeniu, że doszłoby do zajęcia tego dochodu w znacznej części. Niewątpliwie z akt sprawy wynika też, że Skarżąca jest osobą bardzo chorą, niezdolną do pracy i wymagającą pomocy innych osób, co skutecznie zmniejsza jej możliwość uzyskania dodatkowego dochodu, podobnie jak fakt, że nie dyssponuje żadnym majątkiem, który mogłaby sprzedać lub z udostepnienia którego mogłaby czerpać dodatkowy zysk. Poza oceną organu znalazło się też twierdzenie Skarżącej, podniesione w odwołaniu, że zmieniła się jej sytuacja mieszkaniowa w stosunku do podanej we wniosku, w związku z czym nie można już przyjąć , że nie ponosi wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania. Brak bliższych wyjaśnień w tym zakresie stanowi natomiast uchybienie obowiązkowi organu, wynikającemu z art. 122 O.p. Organ wskazywał też ,że choć środki faktycznie otrzymane w spadku były znacząco mniejsze niż jego wartość, to umożliwiały stronie zapłatę podatku. Sąd podziela co do zasady pogląd, iż w przypadku zobowiązania w podatku od spadków i darowizn podatnik otrzymuje określony majątek, z którego, w razie niewystarczająco wysokich dochodów bieżących, powinno być realizowane zobowiązanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie jednak sytuacja Skarżącej nie była typowa, bowiem, jak wynika z akt sprawy, otrzymała ona w spadku nabytym w roku 2009 wierzytelność, z wyegzekwowaniem której miała trudności, a czynności egzekucyjne wobec dłużnika zostały dokonane dopiero pod koniec 2010 r. Niewątpliwe też skarżąca nie otrzymała faktycznie kwoty, od jakiej naliczony został podatek tj. pełnej wartości spadku (150.000 zł), ale ok1/5 tej wartości, bowiem pozostała część została zajęta na spłatę jej zadłużenia. Organ co prawda wzmiankuje ten fakt w decyzji, jednak niesłusznie – zdaniem Sądu – odstępuje od dalszej jego oceny. Nie tylko bowiem nie jest tak – jak wydaje się sugerować Burmistrz w swoim postanowieniu, że Skarżąca dokonała wyboru traktując preferencyjnie swoje zobowiązania cywilnoprawne względem podatkowych – bowiem środki ze spadku zostały zajęte przez komornika na poczet zadłużenia, ale Skarżąca wskazała też, że zadłużenie to powstało właśnie z uwagi na niezależne od niej opóźnienia w realizacji przysługującej jej wierzytelności (to ona była przedmiotem spadku). Odnośnie sposobu zadysponowania otrzymaną faktycznie w spadku kwotą 33.199,76 zł oraz obecnie spłacanych zobowiązań Skarżąca wskazała, że dotyczą one kredytu zaciągniętego na potrzeby rodziny syna (przy czym z akt sprawy wynika, że Skarżąca spłacała już zadłużenie synowej) - co zdaniem Sądu wymagało od organu co najmniej wyjaśnienia, czy dysponując w taki sposób otrzymanymi środkami skarżąca nie realizowała w istocie obowiązku alimentacyjnego, a w każdym razie wymagało zbadania i oceny takiego sposobu rozporządzenia spadkiem (oraz genezy obecnego zadłużenia) także w kontekście zobowiązań skarżącej względem jej własnej rodziny i akceptowanych w tym zakresie społecznych wartości i zasad. Skutek bowiem realizacji przez Skarżącą zobowiązań prywatnoprawnych i publicznych jest, z perspektywy oceny jej zdolności płatniczych, tożsamy: zmniejszenie środków finansowych pozostających w jej dyspozycji. Oczywiście, w przypadku stwierdzenia, że przekazanie środków rodzinie syna czy zaciągnięcie kredytów, których spłaty obciążają obecnie dochód Skarżącej, nastąpiło na cel niezwiązany z koniecznością należytego utrzymania rodziny skarżącej, lecz np. na wydatki luksusowe, może to stanowić argument przeciwko umorzeniu należności. W takim bowiem przypadku, uprawnionym byłoby stwierdzenie, że skoro skarżąca zaciąga pożyczki, bez konieczności utrzymania siebie czy najbliższej rodziny i spłaca te pożyczki, może również spłacić należności podatkowe. Do formułowania jednak jakichkolwiek wniosków w tym zakresie, koniecznym jest ustalenie, w jakim celu zaciągnięte zostały przez skarżącą kredyty oraz przekazane środki ze spadku. Nie można także, w opinii Sądu, uznać za zupełnie nieistotne dla sprawy powoływanych przez stronę okoliczności, w związku z którymi powstało zobowiązanie podatkowe. Podatniczka bowiem niewątpliwie należała do grupy podmiotów, które na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zostały zwolnione z zapłaty tego podatku, przy czym warunkiem zastosowania zwolnienia było złożenie stosownego zeznania w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Tak więc chodzi o zobowiązanie, w stosunku do którego już sam ustawodawca zrezygnował z zasady powszechności opodatkowania. Gdyby skarżąca spełniła warunki formalne przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. złożyła w terminie 6 miesięcy zgłoszenie nabycia tytułem spadku, byłaby zwolniony z zapłaty podatku. Powyższe nie stanowi oczywiście samo w sobie przesłanki do umorzenia należności powstałej z tego tytułu, jednak biorąc pod uwagę , że dochód z podatku w takiej sytuacji stanowi dla Wierzyciela jednak świadczenie w pewnym sensie dodatkowe, "nadprogramowe", tym bardziej istotne staje się uważne zbadanie i ocena powodów, dla których doszło do uchybienia przez podatniczkę powyższemu 6-miesięcznemu terminowi. Organ (i to tylko organ II instancji) ogranicza się do wskazania, ze Skarżąca mogła uzyskać informację o opodatkowaniu zwracając się o wydanie interpretacji, co jest jednak argumentem absurdalnym w kontekście podnoszonej przez Podatniczkę okoliczności, ze została wprowadzona w błąd przez pracownika organu (czego organ bliżej nie wyjaśniał) co do braku obowiązku opodatkowania. Ponadto nie ustosunkowuje się organ w tym kontekście ( tj. przyczyn uchybienia terminowi oraz czy były to okoliczności powstania zaległości, za które odpowiedzialność można przypisać skarżącej) do podnoszonych przez Skarżacą i znajdujących potwierdzenie w zebranej w aktach dokumentacji okoliczności, ze cierpi ona w związku z boreliozą na poważne zaburzenia neurologiczne, w tym zaburzenia koncentracji i pamięci, wraz z zanikami pamięci. Tymczasem w ocenie Sadu ie sa to okoliczności nieistotne z punktu widzenia oceny, czy rzeczywiście – jak wskazuje organ -skarżąca przy zachowaniu minimum staranności nie mogła zapobiec negatywnym skutkom swojego działania ( tu: zaniechania). Zaskarżona decyzja nie spełnia zatem, zdaniem Sądu, opisanych wyżej warunków należytego rozpoznania sprawy, w tym wynikających z art. 67a O.p. przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi oraz swobodnej oceny dowodów. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art. Art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., a zawarta w jej uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art. 67a o.p. przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów. Prowadząc ponownie postępowanie w sprawie organ samorządowy powinien przeanalizować sprawę w szerszym zakresie, mając na uwadze sposób powstania zaległości i ich charakter, rodzaj i przyczyny powstania obciążeń z tytułu spłacanego kredytu, rzeczywiste skutki prowadzonej egzekucji dla koniecznego utrzymania skarżącej oraz możliwości zagrożenia jej zdrowia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję