I GSK 794/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 lutego 2013 r.; sygn. akt III SA/Łd 1077/12 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2012 r.; nr [...] w przedmiocie niezapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie wyrobów akcyzowych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od "K." Spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł oddalił skargę K. spółki z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie niezapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie wyrobów akcyzowych. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: wnioskiem z dnia 14 listopada 2011 r. skarżąca spółka wystąpiła o dokonanie urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych produkcji piwa oraz na jego bazie napojów piwnych. We wniosku tym spółka przedstawiła instrukcję technologiczną produkcji piwa zadeklarowanego do kodu CN 2203 oraz napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dokonując jego klasyfikacji do kodu CN 2206. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w celu ustalenia czy skarżąca spółka zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych (piwa i wyrobów piwnych). W jego toku, w dniu 26 czerwca 2012 r., przeprowadzono czynności zmierzające do ustalenia czy spółka zapewnia warunki i środki, o których mowa powyżej. W ich wyniku organ ustalił, że półprodukt wykorzystywany do produkcji napoju alkoholowego nie jest piwem w rozumieniu kodu 2203 Taryfy Celnej, a napojem fermentowanym w rozumieniu kodu 2206 i produkt finalny powstały na jego bazie podlega obowiązkowi zaopatrzenia w znaki akcyzy. Skarżącej wyznaczony został trzydniowy termin do spełnienia warunków umożliwiających sprawne przeprowadzenie kontroli poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na wyroby objęte wnioskiem spółki oraz przedstawienia sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol. Powtórne urzędowe sprawdzenie przeprowadzone zostało w dniu 3 lipca 2012 r., udokumentowane protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. W jego trakcie ustalono, że skarżąca spółka dla produktów objętych wnioskiem nie posiadała instrukcji wewnętrznego obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, która regulowałby procedurę nakładania znaków akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe. Ustalono także, że spółka nie przedstawiła sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol. Naczelnik Urzędu Celnego I Ł. w takim stanie sprawy, postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. ustalił, że skarżąca spółka nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia 5 lipca 2012 r. Organ wskazał, że zgodnie z deklaracją strony produkuje ona napój alkoholowy o nazwie "W" otrzymywany w wyniku fermentacji ekstraktu słodowego 75% i glukozowego 73%, którego pierwszy etap produkcji prowadzi do powstania napoju, w którym udział procentowy składników niesłodowych jest znacznie większy niż składników słodowych. W ocenie organu tak otrzymywany produkt nie spełniał wymagań z pozycji CN 2203 odnoszącej się do piwa otrzymywanego ze słodu i powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206 obejmującego napoje fermentowane, o których jest mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). W konsekwencji wyroby finalne będące mieszanką napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych podlegały obowiązkowi banderolowania. Strona miała w związku z tym obowiązek prowadzenia ewidencji znaków akcyzowych, która powinna wskazywać dane dotyczące ilości znaków akcyzowych wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, utraconych, zwróconych i zniszczonych. Ewidencja ta, w zakresie przestrzegania przez podmiot przepisów dotyczących stosowania i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, podlega kontroli organów Służb Celnych, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: ustawa o Służbie Celnej), z czym wiąże się urzędowe sprawdzenie zapewnienia przez podmiot środków i warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Skarżąca spółka, pomimo wyznaczenia terminu spełnienia tych warunków przez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na finalny wyrób akcyzowy, sposobu rozliczania tych znaków oraz wskazania formy prowadzenia ich ewidencji, warunków tych nie spełniła. W konsekwencji nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli. Objętym skargą postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie klasyfikacji produkowanego przez skarżącą napoju alkoholowego i wynikających z tego faktu obowiązków producenta oraz stwierdził, że tryb wydania postanowienia spełniał warunki, o których mowa w art. 64 ust. 2 pkt 3 oraz art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie celnej. Sąd I instancji oddalając skargę spółki wskazał, że wnosiła ona o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na to, że dotyczyło on sprawy poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r., wydanym w związku z toczącym się postępowaniem w zakresie zmiany pozwolenia dla spółki na prowadzenie składu podatkowego oraz wnioskiem z dnia 14 listopada 2011 r. o urzędowe sprawdzenie z tytułu planowanego rozpoczęcia produkcji nowych wyrobów akcyzowych. Sąd stwierdził, że nie zaistniały przesłanki nieważności zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim zaś podnoszona przez stronę przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa). Wskazał, że postanowienie z dnia 1 grudnia 2011 r., na które powoływała się skarżąca, wydane zostało na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 9 października 2012 r., wydane zostało na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 7 tej ustawy. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia prowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Dokonując oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074 ze zm.) podmioty obowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz podmiot prowadzący skład podatkowy na terytorium kraju, któremu właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, przekazał banderole w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe będące jego własnością, prowadzą ewidencję wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych banderol. Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. Nr 157, poz. 1055), do dnia 31 grudnia 2012 r. zwolniono z obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowane na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 118 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wymienione w załączniku do rozporządzenia: piwo otrzymywane ze słodu, pozostałe napoje fermentowane oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W ocenie Sądu, organy celne dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, dających podstawę do uznania, że finalny produkt - napój alkoholowy "W", nie był mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, zwalniającą z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy. Sąd zauważył, że w tym zakresie organy oparły się między innymi o sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B., dotyczącym próbki deklarowanej przez stronę jako piwo 16,2 P., w którym stwierdzono, że dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjęły, na podstawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, że produkowany przez skarżącą wyrób, będący półproduktem do produkcji napoju alkoholowego nie jest piwem, gdyż z receptury brzeczki nastawnej przedstawionej przez skarżącą wynikało, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy podczas, gdy powinien on stanowić jedynie dodatek i to nie przed fermentacją. Sąd zwrócił również uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. o zatwierdzenie regulaminu składu podatkowego nie oznaczała potwierdzenia prawidłowości wskazanej w nim klasyfikacji towarów do odpowiedniego kodu CN, gdyż obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu ciążył na producencie wyrobów akcyzowych. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną K. spółka z o.o. w Ł. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i unieważnienie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w ł. z dnia [...] października 2012 r. bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem art. 145 § 2 p.p.s.a., przez to, że WSA w zaskarżonym wyroku, pomimo zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, nie uwzględnił skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. i nie stwierdził nieważności w całości tego postanowienia (oraz postanowienia organu I instancji z dnia [...] lipca 2012 r.), a każdy nieuzasadniony brak stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu podatkowego ma oczywisty wpływ na wynik sprawy; 2. prawa materialnego, art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 96 ust. 1 tej ustawy, przez błędną wykładnię reguły z punktu 6 ORINS i przez niewłaściwe zastosowanie reguły przy klasyfikowaniu przez organy celne piwa K. do HS poz. 2206 – kodu CN 2206 00, przez co to piwo zostało błędnie przypisane przez organy celne do napojów fermentowanych z art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i co zostało nietrafnie zaakceptowane przez WSA przez oddalenie skargi spółki na postanowienie z dnia 9 października 2012 r., a co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie tym wyrokiem tego postanowienia z tej przyczyny i miało oczywisty wpływ na wynik sprawy; 3. prawa materialnego, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 94 ust. 1 u.p.a., przez brak należytej wykładni bądź przez błędną wykładnię reguł z podpunktów 2b, 3a, 3b i z punktu 4 ORINS i przez niewłaściwe zastosowanie tych reguł przez organy celne do klasyfikowania piwa k. do HS 2203 – kodu CN 2203 00, przez co to piwo nie zostało właściwie przypisane przez organy do piwa ze słodu z art. 94 ust. 1 u.p.a. i co zostało błędnie zaakceptowane przez WSA przez oddalenie skargi na postanowienie z dnia 9 października 2012 r., a co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie tym wyrokiem tego postanowienia z tej przyczyny i miało taki oczywisty wpływ na taki wynik prawy; 4. prawa materialnego, art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE 92.316.21), przez błędną wykładnię przez organy celne tych przepisów w zakresie rozumienia słowa "p." z definicji piwa o jednakowej treści zawartej jednakowo w tych przepisach – z uwzględnieniem poz. 13 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym: "piwo otrzymywane ze [...] – kod CN 2203" i przez niewłaściwe zastosowanie tego art. 94 ust. 1 u.p.a. przez co piwo K. nieprawidłowo nie zostało przypisane przez organy do piwa w rozumieniu powołanych przepisów, bowiem zostało niewłaściwie przypisane do napojów fermentowanych z art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i co stanowi także naruszenie tego przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie, a co zostało niezasadnie zaakceptowane przez WSA w kontroli legalności tego postanowienia przez oddalenie skargi na postanowienie z dnia 9 października 2012 r. pomimo tych naruszeń prawa materialnego, a co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie tym wyrokiem tego postanowienia z tej przyczyny co miało oczywisty wpływ na taki wynik sprawy. Jednocześnie działania organów celnych prowadzące do tych naruszeń prawa materialnego stanowiło naruszenie zasady ogólnej postępowania z art. 120 ordynacji podatkowej oraz zasady ogólnej z art. 122, jak też art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 212 tej ustawy, jakie to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, a WSA w kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. przez błędne niezastosowanie w wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i nietrafne oddalenie skargi niezasadnie zaakceptował te naruszenia przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na taki wynik tej sprawy w tym wyroku, a co stanowi odrębną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; 5. przepisów postępowania, art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędną ocenę przez WSA ustaleń faktycznych organów akceptującą te ustalenia pomimo niekompletności i niezgodności tych ustaleń wobec materiału dowodowego, jaki został zebrany lub powinien być zebrany oraz jaki jest lub powinien być uwzględniony w rozpatrywaniu niniejszej sprawy, co wpłynęło na niewłaściwe w niniejszej sprawie zastosowanie według tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu prawa materialnego z art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który nie powinien być zastosowany wobec rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i w odniesieniu do prawidłowych ustaleń, a co powodowało błędne rozstrzygnięcie sprawy przez nietrafne oddalenie przez WSA uzasadnionej skargi na postanowienie z dnia 9 października 2012 r. zamiast uwzględnienia skargi również w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy prawidłowej ocenie przez WSA takich ustaleń organów celnych i co miało taki istotny wpływ na wynik tej sprawy; 6. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwzględnieniem art. 3 § 2 p.p.s.a. w zakresie obowiązku jurydycznego WSA zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lutego 2012 r. w okolicznościach naruszenia przez organy celne przepisów art. 121 § 1 i art. 122 oraz odpowiednio art. 128 i art. 212 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Skarga kasacyjna w analizowanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenia, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych, gdzie w petitum tej skargi i jej uzasadnieniu "przemieszano" zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, zasadnym będzie przeanalizowanie ich łącznie. Analizując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji, pomieszczone w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Po pierwsze nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 142 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 145 § 2 p.p.s.a. Ma rację Sąd I instancji, iż nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, w tym przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który mówi o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W analizowanej sprawie, wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie spółki, postanowienie zaskarżone i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. nie załatwiają sprawy tożsamej co do istoty. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r. wydane zostało na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 2, ust. 4 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, natomiast zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w ł. z dnia [...] października 2012 r. utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r., które zostało wydane na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 7 ustawy o Służbie Celnej, a więc na innej podstawie prawnej. Zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, co w konsekwencji rodzi wniosek o braku podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Ponadto w analizowanej sprawie uległ zmianie stan faktyczny sprawy – w momencie zatwierdzania zmiany akt weryfikacyjnych, zgodnie z wnioskiem spółki z 1 grudnia 2011 r., brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości kodu CN zgłoszonego przez spółkę wyrobu. Stosownie bowiem do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 z późn. zm.) w toku urzędowego sprawdzenia, w podmiotach dokonujących produkcji, magazynowania, przyjmowania lub wydawania, w tym także dokonywania przeładunku wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy określonych w poz. 12-23 i 27 tabeli stanowiącej zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dokonuje się sprawdzenia m.in.: zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym, prawidłowości oznaczenia pomieszczeń i urządzeń, wymaganych dowodów legalizacji, sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie odrębnych przepisów. Przedmiotem przeprowadzonego urzędowego sprawdzenia zatwierdzonego postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. nie było więc określenie prawidłowej taryfikacji wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt. Jak zasadnie podkreślił organ - dodatkową trudność w określeniu przedmiotowego kodu stanowił fakt, że w chwili dokonywania czynności wyrób ten nie był produkowany, co w praktyce uniemożliwia pobranie jego prób w celu przeprowadzenia analiz laboratoryjnych. Co do zasady wskazanie kodu CN produkowanych wyrobów ciąży na producencie a rolą organu Służby Celnej, jest potwierdzenie zgodności deklarowanego kodu CN w oparciu o kontrolę prowadzoną w trybie art. 30 ust. 2 pkt 2 Ustawy o Służbie Celnej. W analizowanej sprawie zastosowano dokładnie taki tryb postępowania. W dniu [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w ł., zatwierdził zmianę akt weryfikacyjnych według receptur zgłoszonych przez stronę, przyjmując, że w toku produkcji powstanie zadeklarowany wyrób o kodzie CN 2203 będący bazą do produkcji napojów alkoholowych o kodzie CN 2206. Faktem, który podważa postulowana przez stronę tożsamość stanu faktycznego i prawnego sprawy są wyniki badań, zlecone przez organ I instancji w trakcie kontroli rozpoczętej w dniu [...] marca 2012 r., zakończonej protokołem podpisanym [...] maja 2012 r., przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B., w których wyniku stwierdzono, że badana próbka jest niezgodna z deklarowanym przez przedsiębiorcę kodem CN 2203 i powinna być klasyfikowana do kodu CN 2206. W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentami skarżącej kasacyjnie spółki, że stan prawny i faktyczny nie uległ zmianie, gdyż w toku czynności produkcyjnych K. Sp. o.o. wyprodukowała wprawdzie wyrób tożsamy ze zgłoszonym organowi I instancji na podstawie receptur zatwierdzonych w aktach weryfikacyjnych, lecz wyrób ten nie był prawidłowo zaklasyfikowany przez spółkę do kodu CN 2203. W konsekwencji stan taki powoduje konieczność wprowadzenia przez spółkę dodatkowej dokumentacji związanej z produkcją oraz nakładaniem na wyroby gotowe znaków akcyzy. Ten obowiązek wynika z uregulowań zawartych w art. 114 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 3 do tejże ustawy, jak też z § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. Nr 160, poz. 1074 z późn. zm.). Wyroby powstające w toku procesu technologicznego wskazanego w protokołach urzędowego sprawdzenia nie mieszczą się dodatkowo w katalogu wyrobów zwolnionych z obowiązku nakładania banderol, co wynika bezpośrednio z regulacji zawartych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. Nr 157, poz. 1055). Pozycja 2 załącznika do tego rozporządzenia wskazuje na fakt, że w grupowaniu [....] zwolnione z tego obowiązku są wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Skoro sporne napoje nie powstają na bazie piwa o kodzie CN 2203, to nie istnieje podstawa do zwolnienia ich z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. Dodatkowo, jak podkreślił organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, istotą prowadzonego postępowania nie było stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć podjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., dotyczących rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz zatwierdzenia zgłoszonych przez spółkę receptur, które to zdarzenia miały miejsce przez uzyskaniem przez organ podatkowy nowych, istotnych dla sprawy faktów. Organ I instancji wszczął z urzędu czynności urzędowego sprawdzenia w chwili stwierdzenia faktu, że wyroby produkowane przez K. Sp. z o.o. według zatwierdzonych receptur, są w istocie, z uwagi na odmienną klasyfikację taryfową, wyrobami innymi od zadeklarowanych przez Stronę. W związku z tym przedmiotem urzędowego sprawdzenia była weryfikacja spełnienia warunków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w stosunku do tych, w istocie nowych wyrobów. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem spółki, że objęcie sprawdzeniem już zatwierdzonych warunków jest naruszeniem art. 64 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę, właśnie w celu umożliwienia organom Służby Celnej przeprowadzenia swego rodzaju "rekontroli" mającej na celu sprawdzenie zachowania przez podmioty objęte urzędowym sprawdzeniem zatwierdzonych warunków i środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Stwierdzenie faktu, błędnej klasyfikacji produkowanego wyrobu musi skutkować wycofaniem zatwierdzonych receptur, bądź wprowadzeniem dodatkowe] dokumentacji i oznaczeniem wyrobów gotowych znakami akcyzy. Takimi też przesłankami kierował się organ I instancji w tej sprawie, przeprowadzając urzędowe sprawdzenie oraz powtórne urzędowe sprawdzenie w dniach 26 czerwca i 5 lipca 2012 r. W protokołach tych czynności nie ma stwierdzeń dotyczących odejścia przez podmiot od zatwierdzonego toku produkcji, podkreślono natomiast fakt uzyskania wyrobu o odmiennej klasyfikacji CN. Opisany stan zobligował więc organ I instancji do podjęcia kroków niezbędnych do uregulowania stwierdzonego stanu faktycznego. W związku z tym organ celne w oparciu o art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, w protokole urzędowego sprawdzenia o sygnaturze [...] z [...] czerwca 2012 r. wyznaczył stronie termin na spełnienie warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej poprzez przedstawienie pisemnej procedury nakładania znaków akcyzy na wyroby będące przedmiotem postępowania oraz sposobu ich rozliczenia, a także przedstawienie sposobu prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie odrębnych przepisów co zostało zawarte w protokole urzędowego sprawdzenia. Strona uzyskała więc możliwość zmiany toku produkcyjnego, z której nie skorzystała. W związku z brakiem wypełnienia zaleceń przedstawionych w przedmiotowym protokole, w dniu [...] lipca 2012 loku Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., na podstawie art. 64 ust. 2 pkt 3, art. 64 ust. 7 oraz art. 65 ustawy o Służbie Celnej wydał postanowienie o sygnaturze [...], w którym ustalił, że "K." Sp. z o.o. nie, zapewnia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z dnia [...] lipca 2012 roku, co w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. było prawidłowym tokiem postępowania w przedmiotowej sprawie. W świetle przedstawionego toku postępowania nie można mówić już o takim samym wyrobie oraz tożsamym stanie prawnym w stosunku do niego. Ponadto była to jedyna, prawnie możliwa droga do zapewnienia zgodności produkcji z obowiązującymi przepisami, lub usunięcia z obiegu prawnego podjętego uprzednio wadliwego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte przez organy obu instancji zasadnie podzielił w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., który wskazał, że przyjęcie koncepcji strony skarżącej prowadziłoby w istocie do ograniczenia ustawowych kompetencji organów Służby Celnej. Tym bardziej niezgodnym z prawem byłoby stwierdzenie, że strona nadal zapewnia warunki i środki do sprawnego przeprowadzenie kontroli w świetle uczynionych w toku postępowania ustaleń oraz zebranego materiału dowodowego. Rację ma Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów celnych, że w wyniku ustaleń dokonanych przez Laboratorium Celne w B., które to laboratorium posiada ważną akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz prowadzi badania między innymi w zakresie prawidłowej klasyfikacji taryfowej i rozstrzygania sporów klasyfikacyjnych zgodnie z wymogami wspólnotowej Taryfy Celnej stwierdzono, że wyrób, którego próby pobrano za protokołem kontroli o sygnaturze [...] nie jest piwem w rozumieniu Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203. Jest to więc nowa okoliczność w sprawie, stanowiąca podstawę do weryfikacji prawidłowości deklarowanego przez podmiot kodu CN, a tym samym zmienia stan faktyczny, wbrew twierdzeniom strony skarżącej zamieszczonym w skardze kasacyjnej. W punktach 2-4 rozpatrywanej skargi kasacyjnej pomieszczono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. w punkcie drugim - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie wyrokiem przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia mimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) poprzez błędną wykładnię reguły z punktu 6 ORINS i przez niewłaściwe zastosowanie reguły przy klasyfikowaniu przez organy celne piwa K. do HS poz. 2206 – kodu CN 2206 00, przez co to piwo zostało błędnie przypisane przez organy celne do napojów fermentowanych z art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podzielił. Rację ma Sąd I instancji, iż już na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji w tej sprawie wskazał on, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ogólne reguły są zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym zał. I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 287 z 31 października 2009 r.). Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Organ I instancji w tej sprawie wskazał na zastosowanie reguł 1 i 6 z pominięciem reguł 2, 3, 4 i 5, gdyż ich zastosowanie było niezasadne z uwagi na rodzaj wyrobu będący przedmiotem postępowania. Dokonana klasyfikacja spornego wyrobu wskazuje jednoznacznie, że w jego przypadku zastosowanie znajdują przepisy art. 96 ust. 1 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Punkt trzeci skargi kasacyjnej obejmuje zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.p.a. przez brak należytej wykładni bądź przez błędną wykładnię reguł z podpunktów 2b, 3a, 3b i z punktu 4 ORINS i przez niewłaściwe zastosowanie tych reguł przez organy celne do klasyfikowania piwa K. do HS 2203 – kodu CN 2203 00, przez co to piwo, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie zostało właściwie przypisane przez organy do piwa ze słodu z art. 94 ust. 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazanego naruszenia. NSA podzielił stanowisko organów celnych w tej sprawie, zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż należy zauważyć, że reguła pierwsza wskazuje, że do celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów. W analizowanej sprawie organ I instancji zaklasyfikował wyrób - bazę jako CN 2206 - "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Jak podkreślił organ II instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną przyjmując uwagi strony skarżącej, należy zauważyć, że zastosowanie postulowanej reguły 2b, która dotyczy wyrobu wykonanego z większej ilości materiałów niż wymienione, a więc w tym wypadku syropu glukozowego będącego przeważającym składnikiem produktu - bazy prowadzi do konkluzji, że z uwagi na fakt, że nie jest to słód nie można mówić w tym wypadku o piwie otrzymanym ze słodu. W tej sytuacji trudno więc o zastosowaniu reguły trzeciej, gdyż nie można mówić, że wyrób może być klasyfikowany do dwóch lub więcej pozycji. Uznając hipotetyczną wykładnię strony, dotyczącą braku możliwości zastosowania reguły 2b lub reguły 3a, należy podkreślić, że z uwagi na skład surowcowy, wyrób - baza jest zbliżony bardziej do pozycji CN 2206 niż pozycji CN 2203. Organ ten natomiast zgodził się z argumentacją strony w zakresie zastosowania pozycji szóstej. Zastosowane reguły, z wyjątkiem szóstej, wskazują więc na prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy, co zasadnie zaakceptował Sad I instancji, podkreślając, iż dokonana klasyfikacja spornego wyrobu wskazuje jednoznacznie, że w jego przypadku nie znajduje zastosowania art. 94 ust. 1 u.p.a. W punkcie czwartym petitum skargi kasacyjnej kasator sformułował zarzut naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE 92.316.21), przez błędną wykładnię przez organy celne tych przepisów w zakresie rozumienia słowa "piwo" z definicji piwa o jednakowej treści zawartej jednakowo w tych przepisach – z uwzględnieniem poz. 13 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym: "piwo otrzymywane ze słodu – kod CN 2203" i przez niewłaściwe zastosowanie tego art. 94 ust. 1 u.p.a. przez co piwo K. nieprawidłowo nie zostało przypisane przez organy do piwa w rozumieniu powołanych przepisów, bowiem zostało niewłaściwie przypisane do napojów fermentowanych z art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i co stanowi także naruszenie tego przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym zarzutem. Rację ma Sąd I instancji aprobując stanowisko organów celnych w tej kwestii sprowadzające się do twierdzenia, że strona skarżąca dokonała swobodnej interpretacji słów "pewne ilości" zawartych w Nocie Wyjaśniającej do HS poz. 2203, a interpretacja ta znacząco odbiega od ogólnego pojmowania tej Noty. Zgodnie z jej brzmieniem, "piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje". Racje maja organy celne stwierdzając, iż nie można więc uznać za piwo ze słodu wyrobu uzyskanego w większości z glukozy, z niewielkim, około 10 % dodatkiem surowców słodowych. W swojej interpretacji tejże Noty Wyjaśniającej strona skarżąca powołuje się tylko na jej pierwszą część, pomijając całkowicie zapis "Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje". Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Dyrektora Izby Celnej w ł., że w tej sprawie udział składników niesłodowych spowodował, że powstały wyrób stracił charakter piwa otrzymanego ze słodu, stając się wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano "pewne ilości" słodu według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Stosowana do czasu wycofania Polska Norma zezwalała na zastąpienie maksymalnie 45 % surowców słodowych surowcami niesłodowym. Z uwagi na jej wycofanie bez zastąpienia oraz brak innych regulacji prawnych należało dokonać literalnej interpretacji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, której to wykładni dokonały organy w tej sprawie. Podzielić należy ocenę Dyrektora Izby Celnej w Ł., iż nie można także zgodzić się z przedstawionym przez stronę skarżącą wywodem dotyczącym słów "pewne ilości" w kontekście zastępowania surowców słodowych surowcami niesłodowymi przy produkcji piwa. "Przyjmując stanowisko Strony, należałoby bowiem domniemywać, że jakikolwiek wyrób alkoholowy w trakcie produkcji, którego użyto chociażby 0,1% słodu stawałby się automatycznie piwem otrzymywanym ze słodu." (odpowiedź na skargę kasacyjną organu). Należy zgodzić się z konkluzją Sądu I instancji, że: "w ocenie Sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji." (s. 29 uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów strony skarżącej dotyczących wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B., a sprowadzających się do twierdzenia o braku akredytacji tegoż Laboratorium. Posiada ono bowiem ważną akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz prowadzi badania między innymi w zakresie prawidłowej klasyfikacji taryfowej i rozstrzygania sporów klasyfikacyjnych zgodnie z wymogami Wspólnotowej Taryfy Celnej. Nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie można uznać stanowiska zajętego przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. jako przydatnego dla wyjaśnienia istoty sprawy. Punkty piąty i szósty petitum skargi kasacyjnej zawierają dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj.: art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zaakceptował ustalenia faktyczne organów pomimo niekompletności i niezgodności tych ustaleń wobec materiału dowodowego, jaki został zebrany lub powinien być zebrany oraz jaki jest lub powinien być uwzględniony w rozpatrywaniu niniejszej sprawy, co wpłynęło na niewłaściwe w niniejszej sprawie zastosowanie według tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu prawa materialnego z art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który nie powinien być zastosowany wobec rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i w odniesieniu do prawidłowych ustaleń, a co powodowało błędne rozstrzygnięcie sprawy przez nietrafne oddalenie przez WSA uzasadnionej skargi na postanowienie z dnia 9 października 2012 r. zamiast uwzględnienia skargi również w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy prawidłowej ocenie przez WSA takich ustaleń organów celnych i co miało taki istotny wpływ na wynik tej sprawy; przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwzględnieniem art. 3 § 2 p.p.s.a. w zakresie obowiązku jurydycznego Sądu I instancji zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w okolicznościach naruszenia przez organy celne przepisów art. 121 § 1 i art. 122 oraz odpowiednio art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podziela. W uzasadnieniu zaskarżonego tu wyroku, stosownie do unormowań, jakie zawiera art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., Sąd I instancji odniósł się do wszelkich aspektów sprawy, jak też wyraził stanowisko w zakresie potencjalnego zarzucanego naruszenia przez organy celne przepisów art. 121 § 1 i 122 oraz odpowiednio art. 128 i 212 Ordynacji podatkowej wskazując, że do takiego naruszenia nie doszło. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony przez organy celne w sposób kompletny oraz prawidłowo oceniony, czego strona w wywodach swojej skargi kasacyjnej nie zdołała skutecznie podważyć. Nie stwierdzenie naruszenia przez organy w tej sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnym, mogącym mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, musiało prowadzić do prawidłowego oddalenia przez Sąd I instancji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargi na te rozstrzygnięcia. Zatem słusznie Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia tych rozstrzygnięć na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także wskazywanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 2 p.p.s.a., ponieważ w ocenie NSA Sąd ten dokonał prawidłowej kontroli działalności organów administracji publicznej w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.