I SA/Bd 43/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2009 rok w przybliżonej łącznej kwocie głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł, a także z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. oraz kwiecień 2009 r. w przybliżonej łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez doręczenie decyzji skarżącej osobiście, podczas gdy strona posiada pełnomocnika w osobie małżonka D. B., któremu to decyzja o zabezpieczeniu winna być doręczona; art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku oraz uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli ustalono, że skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Strona samodzielnie lub wspólnie z małżonkiem D. B. nabywała lokale mieszkalne, które następnie były przedmiotem sprzedaży samodzielnej lub wspólnie z mężem. W oparciu o stan faktyczny oceniono, że nabywanie nieruchomości i ich sprzedaż nie odbywała się dla celów osobistych, lecz w zamiarze ich sprzedaży z zyskiem i miała znamiona działalności gospodarczej, a ze zbywania lokali mieszkalnych skarżąca uzyskiwała przychody przekraczające koszty związane z ich zakupem. Ujawniony w okresie objętym kontrolą obrót stanowił łączną kwotę [...] zł. W tej sytuacji, zabezpieczenie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc dla prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie było konieczne wykazanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia, gdyż zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Fakt prowadzenia w latach 2007-2009 niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej spowodował, że zaszła przesłanka polegająca na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 (PIT-37) wynika, że z wynagrodzenia za pracę strona uzyskała dochód w kwocie [...] zł. Jego wysokość w porównaniu do ustalonej w trakcie kontroli podatkowej przybliżonej kwoty zobowiązania nie daje gwarancji dobrowolnej spłaty zobowiązań podatkowych. Podsumowując organ stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz wnioski wywiedzione z dokumentów dostępnych organowi podatkowemu z urzędu są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, nie tylko dobrowolnie, ale również w przyszłości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Przemawia za tym także relacja pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym podatnika. Wysokość uzyskiwanych dochodów, prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz to, że strona nie posiada majątku wolnego od obciążeń hipotecznych, którego wartość odpowiadałaby przybliżonej kwocie zobowiązania, nie dają gwarancji spłaty należności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. polegającego na niedoręczeniu zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, organ stwierdził, że jest on całkowicie niezasadny, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Pełnomocnictwo małżonka D. B. do reprezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone dnia 25 września 2012 r., a więc po wydaniu i doręczeniu w dniu 31 sierpnia 2012 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Skoro zatem pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym, zaskarżona decyzja została doręczona prawidłowo stronie, zgodnie z art. 145 § 1 O.p. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie jako przesłankę trwałego nieuiszczania należności o charakterze publicznoprawnym powołał również okoliczność dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej mandatu karnego kredytowanego w wysokości [...] zł, albowiem stanowi ona potwierdzenie tego, że strona nie uiściła w terminie należności, której wysokość była znacznie niższa niż kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie; art.145 § 2 O.p., oraz ewentualnie art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie skarżącej doręczono decyzję w przedmiocie zabezpieczenia; art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie wskutek przesądzenia już na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, że strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą i nie składała z tego tytułu deklaracji w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym, a zatem nie płaciła w terminie zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy jest to przedmiotem sporu merytorycznego w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, oraz poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane, w niniejszej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 28 stycznia 2012 r. skarżąca poinformowała, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził częściowe wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika tj. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 i 2009 rok w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz za kwiecień 2008 r. w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona. Wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O. p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4)). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2) O. p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2) w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej ( por. wyrok WSA z dnia 16.01.2013 sygn. akt I SA/Wr 1379/12). Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O. p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa, z którego wynikałoby uprawnienie ale również zobowiązanie organu podatkowego do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia, a takiego dokumentu do dnia wydania decyzji w aktach sprawy brak to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Z kolei organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 136 w związku z art. 145 § 2, oraz art. 137 § 3 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony. Zaskarżona decyzja została jednak wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W następstwie powyższego organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że zachodzi uzasadniona obawa , iż skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego. Dalszym następstwem zaś naruszenia reguł dowodowych było naruszenie art. 33 O.p. Z przepisu art. 33 O.p. wynika, że wykonanie zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygniecie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wywiódł, że wykazanie tej przesłanki może polegać na przekonującym uzasadnieniu, że w sprawie wystąpiły okoliczności przykładowo wymienione w tym przepisie, tj., że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w omawianym przepisie. W wyroku z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08 (LEX 785839) NSA wskazał, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie uprawdopodobnił, że taka uzasadniona obawa istnieje. W uzasadnieniu decyzji (str. 4-5) wskazano, że podczas kontroli ustalono, iż skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych nie będąc zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie zadeklarowano i nie odprowadzono w ustawowych terminach należnych podatków. Z uwagi na to, że wskazane działania miały miejsce w latach 2007-2009 organ uznał, iż miały one charakter ciągły i stanowią przesłankę zabezpieczenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań. W ocenie Sądu zaniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, są okolicznościami będącymi przedmiotem badania w odrębnych postępowaniach podatkowych i nie zostały ostatecznie stwierdzone poprzez wydanie decyzji określających te zobowiązania. Ponadto gdyby przyjąć, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych, stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to istocie w trakcie każdej kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzone zostaną tego rodzaju nieprawidłowości, organ winien wydać decyzję zabezpieczającą. Zdaniem Sądu nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli polegające np. na zaniżaniu wysokości przychodu (obrotu) nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań. Nawet jeśli przyjąć, że istnieje obawa, że podatnik, który nie płacił dobrowolnie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie uiści ich również po wydaniu decyzji wymiarowych, to nie jest to równoznaczne z uzasadnioną obawą w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. albowiem nie można na tym etapie postępowania przyjąć, że powyższe okoliczności spełniają przesłankę trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań. Jak wskazano już wyżej, zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania ma na celu ochronę interesu Skarbu Państwa. Interes ów przejawia się w tym by podatnik posiadał majątek, z którego wierzyciel podatkowy uzyska w przyszłości, tj. po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaspokojenie. Z tych względów jako jedną z przykładowych przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania, ustawodawca wskazał wyzbywanie się majątku przez podatnika. Pojęcia obawy, o której mowa w omawianym przepisie, nie można ograniczać jedynie do obawy, że podatnik dobrowolnie nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie zaś rozumienie zdają się prezentować organy podatkowe wywodzą, że skoro podatnik nie ujawnił wszystkich przychodów, to nie zapłaci zobowiązania podatkowego orzeczonego w przyszłej decyzji. W tym miejscu wskazać należy, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji oprócz wskazania okoliczności o których była mowa wyżej (a które zdaniem Sądu nie wypełniają przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) zawiera analizę sytuacji majątkowej skarżącej tzn. wskazuje na uzyskiwane przez nią dochody w latach 2007-2011, podaje jakie nieruchomości posiada oraz jakie obciążenia wynikają z zaciągniętych kredytów. Następnie dokonuje oceny sytuacji majątkowej w zestawieniu z wysokością przybliżonych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej kwestie te kwituje jednym zdaniem nie poddając ich żadnej analizie. Takie uzasadnienie zdaniem Sądu , stanowi naruszenie art. 3 § 1 ale także art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska