VI SA/Wa 1911/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wilk Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Jan Czarnacki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208, art. 212, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., nazywanej dalej "O.p.") oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., nazywanej dalej "u.g.h."), umorzył postępowanie prowadzone w związku z zażaleniem T. S.A. (nazywanego dalej "skarżącym") z dnia [...] marca 2012 r. na postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] dotyczące odmowy zawieszenia postępowania i zwrócenia się przez Ministra Finansów z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] z późniejszymi zmianami, na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "T.". W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. z późniejszymi zmianami, udzielił skarżącemu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "T.". W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych należących do skarżącego, organ ten, na podstawie art. 165 § 1 O.p., postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] wszczął postępowanie w celu cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2006 r. w związku z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący w trakcie postępowania wnosił wielokrotnie wnioski dowodowe oraz przedstawiał zarzuty dotyczące postępowań prowadzonych przez Ministra Finansów, wnosząc równocześnie o zawieszenie postępowania. W piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący złożył kolejny wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zwrócenie się przez Ministra Finansów z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśniając, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogą być stosowane przez organ w związku z naruszeniem procedury notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L 98.204.37 ze zm.). Minister Finansów, w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia [...] lutego 2012 r. o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uznał, że instytucja zawieszenia postępowania określona w tym przepisie w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, zaś organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Minister Finansów uznał, że w zakresie, w jakim zostało to wskazane przez skarżącego we wniosku, ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji. Tym samym stanowisko strony w tym względzie, jak również żądanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało uznać za niezasadne. Minister Finansów podał, że w wypadku nieprawidłowości w prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych, organ, który wydał koncesję lub zezwolenie dokonuje analizy stwierdzonych nieprawidłowości i w zależności od zakresu i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, podejmuje określone i odpowiednie działania, do których został umocowany wyraźnymi przepisami ustawy o grach hazardowych. Ocena stanu faktycznego i zastosowanie właściwego stanu prawnego w świetle art. 58 i art. 59 u.g.h. stanowi wyłączną kompetencję i obowiązek organu – Ministra Finansów, który udzielił koncesji lub zezwolenia. W ocenie Ministra Finansów, w sprawie nie wystąpiła przesłanka obligująca do zawieszenia postępowania, co skutkowało wydaniem postanowienia z dnia [...] marca 2012 r., którym organ odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2006 r. Jednocześnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], Minister Finansów cofnął udzielone skarżącemu zezwolenie z dnia [...] grudnia 2006 r. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia ww. zezwolenia, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L 98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy przepis ustawowy definiujący pojęcie zakładu wzajemnego oraz art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych regulujący miejsce prowadzenia zakładu wzajemnego, jak również art. 59 przedmiotowej ustawy, dotyczący cofnięcia zezwoleń z uwagi na funkcjonalny związek tego przepisu z urządzaniem gier, o którym mowa w art. 14 ust. 3 powołanej ustawy". Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do wystąpienia przez organ z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sytuacji gdy do obowiązku notyfikacji przepisów u.g.h. istnieje spór prawny, na co wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również toczące się postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przesądzenie przedmiotowej kwestii tj. prawidłowości wprowadzenia przepisów do porządku prawnego, przed wydaniem decyzji przez Ministra Finansów ma zasadnicze i istotne znaczenie w sprawie. 2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 1 pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L 98.204.37 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy tj. art. 2 ust. 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 59 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi, które powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej, a tym samym brak jest obligatoryjnej przesłanki zawieszenia przedmiotowego postępowania; 3) § 2 § 4 ust. 1 oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania Majowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 65, poz. 597), poprzez błędne przyjęcie, że normy zawarte w art. 2 ust. 2, art. 14 ust. 3 oraz art. 59 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu wyżej wymienionego rozporządzenia i nie muszą być notyfikowane Komisji Unii Europejskiej, a tym samym brak jest możliwości zawieszenia postępowania. Minister Finansów po dokonaniu oceny formalnoprawnej wniesionego zażalenia, uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na umorzenie postępowania. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 233 O.p., realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania, ukształtował postępowanie przed organem odwoławczym - co do zasady - jako postępowanie merytoryczne. Procesowym wyrazem merytorycznych kompetencji organu II instancji jest treść jego rozstrzygnięcia w sprawie. Wynik postępowania organu odwoławczego nie sprowadza się bowiem do oddalenia odwołania, bądź uznania tego środka za uzasadniony. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ w I instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy, jako organ o charakterze reformacyjnym, ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, Minister Finansów stwierdził, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, nastąpiły zmiany stanu faktycznego. Po zakończeniu wszczętego postępowania w przedmiocie cofnięcia skarżącemu zezwolenia, Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], uwzględniając fakt, że urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet poprzez umożliwienie zawierania zakładów wzajemnych z zastosowaniem mechanizmu E-Promocji, stanowiło rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w udzielonym skarżącemu zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych, zatwierdzonych regulaminach oraz przepisach prawa, stosownie do przepisu art. 59 pkt 2 u.g.h., cofnął mu zezwolenie. Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ordynacja podatkowa nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 208 O.p. Minister Finansów podał, że z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego w rozumieniu podanych przepisów mamy do czynienia wówczas, gdy odpadł jeden z konstytutywnych elementów sprawy administracyjnej. Przyczyny, dla których sprawa będąca przedmiotem postępowania administracyjnego utraciła charakter sprawy administracyjnej lub nie miała takiego charakteru jeszcze przed wszczęciem postępowania, mogą być różnorodnej natury. W piśmiennictwie dzieli się te przyczyny na podmiotowe i przedmiotowe, te zaś z kolei na spowodowane "faktami naturalnymi" lub zdarzeniami prawnymi. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce w sprawie. W związku z zakończeniem postępowania i eliminacją z obrotu prawnego ww. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach wymienionych w tymże zezwoleniu, bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, o co wnioskował skarżący. Minister Finansów wskazał, że nawet decyzja nieostateczna wiąże organ, który ją wydał, co. wynika jednoznacznie ze sformułowania art. 212 O.p. Od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Dlatego też organ, który wydał rozstrzygnięcie, nie może już wycofać się samodzielnie (stosując np. czynności pozaprocesowe) ze stanowiska zajętego w decyzji. Związanie organu decyzją, w tym przypadku wydaną w zakresie cofnięcia zezwolenia, trwa przez cały okres pozostawania decyzji w obrocie prawnym. Do tego czasu, wprost nielogiczny byłby zabieg polegający na nierespektowaniu przez ten sam organ swojej własnej decyzji i nieuwzględnianiu swojego rozstrzygnięcia w sprawach, dla których owo rozstrzygnięcie ma wpływ. W świetle związania, wynikającego z art. 212 O.p., naturalną konsekwencją wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] cofającej zezwolenie z dnia [...] grudnia 2006 r., usuwającej z obrotu prawnego udzielone skarżącemu zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych w punktach wymienionych w ww. decyzji, było postanowienie umarzające, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. - jako bezprzedmiotowe - postępowanie związane ze złożonym przez stronę zażaleniem na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarzonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1). art. 127 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego postanowienia przez organ I instancji dotyczącego zawieszenia postępowania i wystąpienia przez organ I instancji z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2). art. 78 Konstytucji RP przez umorzenie postępowania odwoławczego, przez co odmówiono skarżącemu prawa do zaskarżenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, 3). art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 w zw. z art. 239e i 239a O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że nieostateczna decyzja z dnia [...] marca 2012 r. cofająca skarżącemu zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów bukmacherskich w punktach wymienionych w zezwoleniu, jest wykonalna i skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zezwolenia, co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wskazując na przepisy art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP skarżący poddał w wątpliwość stosowanie przez Ministra Finansów zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt II FSK 653/08, stwierdził, że konsekwencją zaakceptowania działania Ministra Finansów polegającego na umorzeniu postępowania odwoławczego w zakresie postępowania incydentalnego w związku z zakończeniem postępowania podstawowego byłoby pozbawienie skarżącego ochrony wyrażonej w zasadzie dwuinstancyjności, a organ uniknąłby kontroli wydanego w sprawie postanowienia. Skarżący zauważył, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania wiąże się ściśle zasada trwałości decyzji podatkowej wyrażona w art. 128 O.p. Pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne stały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje dopiero z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji – decyzji ostatecznej. Skarżący powołał się na stanowisko organu, zgodnie z którym decyzja cofająca zezwolenie, choć nieostateczna, podlega wykonaniu. Tymczasem, zgodnie z art. 239e O.p. tylko decyzja ostateczna (decyzja drugiej instancji) podlega wykonaniu. Natomiast w myśl art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu, chyba że nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Takim rygorem decyzja z dnia [...] marca 2012 r. nie była opatrzona. Skarżący podkreślił, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. złożył wnioski o uzupełnienie i sprostowanie decyzji cofającej zezwolenie. W odpowiedzi uzyskał postanowienie organu: z [...] maja 2012 r. odmawiające uzupełnienia i sprostowania decyzji, a na skutek złożonego zażalenia otrzymał w dniu [...] sierpnia 2012 r. postanowienie z [...] lipca 2012 r. Stosownie do art. 213 § 1 O.p. skarżący był uprawniony do żądania uzupełnienia i sprostowania decyzji cofającej zezwolenie, a także do zaskarżenia postanowień organu z dnia [...] maja 2012 r. odmawiających sprostowania i uzupełnienia decyzji. Zatem do dnia doręczenia skarżącemu postanowienia w przedmiocie uzupełnienia i sprostowania decyzji, nie biegł jej termin do złożenia odwołania. Niezależnie od powyższego, skarżący w dniu [...] kwietnia 2012 r. złożył odwołanie od decyzji Ministra Finansów cofającej zezwolenie, które do dnia wniesienia skargi nie zostało rozpatrzone. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącego, decyzję cofającą zezwolenie należało uznać za nieostateczną, a co za tym idzie niewykonalną. W konsekwencji, w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości orzekania w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania i zwrócenia się przez Ministra Finansów do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości, zarówno materialnych, jak i procesowych aspektów stosunku administracyjnoprawnego, skonkretyzowanego w zaskarżonej decyzji. Dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., nazywanej dalej "p.p.s.a."). W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił w czasie toczącego się postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] grudnia 2006 r. o zawieszenie tego postępowania i o zwrócenie się przez organ administracji publicznej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż jego zdaniem, przepisy te, a w szczególności mające zastosowanie w toczącym się postępowaniu, są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając wcześniejszą skargę skarżącego dotyczącą nieuwzględnienia wniosku w tej samej kwestii (odmowa zawieszenia przez Ministra Finansów postępowania z tej samej przyczyny, co podanej w niniejszej sprawie) wyrokiem wydanym w sprawie VI SA/Wa 921/12 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania z przyczyn, na których wniosek został oparty. Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "T." (postanowienie z dnia [...] marca 2012 r.), a następnie umorzył postępowanie wszczęte na skutek złożonego przez skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak już wspomniano wcześniej Minister Finansów, nie widząc przesłanek do zawieszenia postępowania, z przyczyn podanych w cytowanym przepisie, nie uwzględnił wniosku strony i Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał stanowisko organu za zasadne. Zgodnie z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Zgodnie z cytowanym przepisem celem głównym postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Z akt sprawy wynika, że Minister Finansów decyzją z dnia [...] marca 2012 r., na podstawie art. 59 pkt 2 oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. cofnął skarżącemu zezwolenie z dnia [...] grudnia 2006 r. z późniejszymi zmianami na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich "T.". Jeżeli zatem postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia zostało rozstrzygnięte co do istoty poprzez konkretyzację praw skarżącego, żądanie zawieszenia zakończonego już postępowania należało rozpatrywać w świetle przepisu art. 207 O.p., mając na względzie brak powodów, dla których można by nadal prowadzić postępowanie w sprawie z wniosku o jego zawieszenie. Po wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie (nawet jeszcze nieostatecznego) postępowanie wkracza na drogę postępowania odwoławczego, w przypadku złożenia przez stronę odwołania. Postępowanie przenosi się na drogę ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie merytorycznym, a nie w zakresie rozpatrzenia wniosku w postępowaniu incydentalnym o zawieszenie postępowania głównego. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego - podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1019/09). Jak zgodnie podkreślają wszyscy komentatorzy najistotniejsze w analizowanym przepisie jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009 r., s. 771; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa, Unimex 2010 r., s. 870). W rozpoznawanej sprawie zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Skoro zezwolenie zostało cofnięte poprzez wydanie decyzji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego) była bezprzedmiotowa. Minister Finansów, wydając w dniu [...] marca 2012 r. decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie zakładów bukmacherskich, formalnie zakończył postępowanie w pierwszej instancji. Inaczej mówiąc, wydanie decyzji merytorycznej spowodowało, że kontynuacja postępowania zażaleniowego wszczętego na skutek złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia tegoż zażalenia była w tym momencie bezprzedmiotowa. Powyższa okoliczność umorzenia przez Ministra Finansów postępowania zażaleniowego nie zamyka stronie skarżącej możliwości podważania prawidłowości działania organu poprzez wnoszenie środków odwoławczych na wydane w tej sprawie decyzje merytoryczne. Wówczas strona uprawniona jest również do podnoszenia zarzutów sformułowanych w przedmiotowej skardze, a dotyczących kwestii związanych z potrzebą wystąpienia przez organ z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast z przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również naruszenia przepisów art. 127 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez uniemożliwienie kontroli instancyjnej wydanego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania przez organ. Wydanie rozstrzygnięcia o innej treści, stanowiłoby naruszenie art. 212 O.p., mówiącego, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wydanie decyzji cofającej zezwolenie kończyło postępowanie w danej instancji i ono rzutowało na dalsze czynności organu związane z tym etapem postępowania. W związku z tym Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 w zw. z art. 239e i art. 239a O.p. W związku z powyższym, rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania Sąd uznał jako odpowiadające prawu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.