I SA/Rz 62/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie SO del. Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux w dniu 27 września 2007 roku - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2012 r., nr [...] określającą L.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: "A" L.S., w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...], poj. silnika 2982 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie 13.377 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - określana dalej także jako u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 21 września 2007 r. L.S., zwany dalej także skarżącym lub stroną skarżącą, dokonał w Niemczech zakupu samochodu marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...]. Pojazd ten zarejestrowany był jako samochód ciężarowy otwarty skrzyniowy, posiadający 5 miejsc siedzących. W dniu 25 września 2007 r., skarżący sprzedał przedmiotowy samochód Ł.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "B" Ł.S., w D. Następnie w dniu 27 września 2007 r. przeprowadzono badanie techniczne w "C" Sp. z o.o. w D., gdzie w zaświadczeniu nr [...] dokonano wpisu, że jest to samochód ciężarowy pięciomiejscowy. W dniu 28 września 2007 r. Ł.S. dokonał rejestracji przedmiotowego samochodu w Starostwie Powiatowym, jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec L.S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego. W trakcie postępowania organ podatkowy zwrócił się do przedstawiciela Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o.o., z prośbą o udzielenie informacji w jakiej wersji został wyprodukowany samochód marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...] oraz o wskazanie cech umożliwiających jego prawidłowe zaklasyfikowanie. W odpowiedzi uzyskano informację, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, czterodrzwiowy, pięciomiejscowy, o długości skrzyni ładunkowej mierzonej po podłodze 1547 mm i rozstawie osi 3085 mm. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego włączył do postępowania podatkowego potwierdzone kserokopie dokumentów: wniosku o rejestrację z dnia 28 września 2007 r., dowodu rejestracyjnego z uwierzytelnionym tłumaczeniem, rachunek z dnia 21 września 2007 r., nr [...] wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. W ramach czynności sprawdzających w dniu 6 września 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu, na podstawie których stwierdzono, że pojazd jest samochodem typu pickup, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwarta powierzchnię do transportu towarowego. W części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego tworzywa. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada po środku kabiny oświetlenie górne, popielniczkę, 2 głośniki w drzwiach bocznych przednich i 2 głośniki w drzwiach tylnych, 3 uchwyty górne boczne dla pasażerów, 2 poduszki powietrzne, wykładzinę podłogową, klimatyzację manualną, system ABS, silnik diesel z automatyczną skrzynia biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła, lusterka boczne regulowane elektrycznie. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu wyposażona w 4 punkty kotwiące służące do zamocowania ładunku. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów, pomiar wskazał, że wynosi ona 1,54 m. Zmierzono także odległość pomiędzy osiami pojazdu, która wyniosła 3,09 m. Z przeprowadzonych czynności sporządzono dokumentację fotograficzną, którą załączono do akt niniejszej sprawy w formie wydruków komputerowych. L.S. zeznał, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Ponadto przedłożył zaświadczenie Spółki Toyota Motor Poland Company Limited, z którego treści wynikało, iż sporny pojazd posiada świadectwo homologacji dla samochodu ciężarowego, długość rozstawu osi 3085 mm, długość skrzyni ładunkowej 1547 mm. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego doszedł do wniosku, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Hilux, był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i należało go zaklasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, która to obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Zdaniem organu za przyjęciem takiego stanowiska przemawia szereg cech konstrukcyjnych pojazdu oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego (głośniki w tylnej i przedniej części kabiny do przewozu osób, schowki w drzwiach, uchwyty nad drzwiami i oświetlenie sufitowe, uchwyty na napoje dla siedzących w obydwu rzędach siedzeń). Organ podkreślił ponadto, że pojazd ten nie spełnia kryteriów pozwalających go zaklasyfikować do pozycji 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi. Możliwość przewożenia towarów nawet w znacznej ilości, zdaniem organu podatkowego stanowi funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] września 2012 r. decyzję nr [...], w której określił L.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux w wysokości 13.377 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący, wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o cofnięcie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w związku z nieprawidłowym pomiarem lub o ponowne oględziny z zastosowaniem legalizującego przyrządu pomiarowego. W uzasadnieniu złożonego odwołania powołał się na zmianę do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, zgodnie z którą pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Wskazał przy tym, że w przypadku samochodów typu pickup mają one być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W tym kontekście zarzucił organowi I instancji błędną klasyfikację spornego pojazdu spowodowaną błędem pomiarowym. Do przedmiotowego odwołania załączył kserokopie: zaświadczenia z dnia 30 sierpnia 2012 r. wydanego przez Spółkę Toyota Motor Poland Company Limited, zaświadczenia nr [...] z dnia 19 października 2007 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz wniosku o rejestrację pojazdu z dnia 28 września 2007 r. Dodatkowo w piśmie z dnia 12 listopada 2012 r., skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko odnośnie klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Jego zdaniem dowody zebrane w czasie postępowania oraz przedłożone przez niego dokumenty (w tym: Międzynarodowy Dowód Rejestracyjny i ocena techniczna nr [...] sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego B.D.), potwierdzają, że nabyty przez niego samochód jest pojazdem ciężarowym i nie powinien być objęty obowiązkiem zapłaty akcyzy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podtrzymując w całości ustalenia oraz poczynione na ich podstawie wnioski dokonane przez ten organ, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie) zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu w analizowanej sprawie jest to czy samochód marki Toyota Hilux typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przeprowadził procedurę klasyfikacyjną spornego pojazdu w ten sposób, że w pierwszej kolejności przystąpił do ustalenia, czy sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod 8703) czy do przewozu towarów (kod 8704). W związku z tym, że przedmiotowy samochód może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów, organ słusznie stwierdził, odwołując się do wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/07, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu mają ogólny wygląd i ogół cech pojazdu. W niniejszej sprawie, zdaniem organu sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, o czym świadczą następujące cechy: 5 stałych siedzeń, pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwierane wahadłowo, szyby w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie, oświetlenie górne, popielniczka, 2 głośniki w drzwiach bocznych przednich i 2 głośniki w drzwiach tylnych, 3 uchwyty górne boczne dla pasażerów, 2 poduszki powietrzne, klimatyzacja manualna, wnętrze pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, wykładzina na podłodze, na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Główną funkcją użytkową spornego samochodu jest więc przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Natomiast oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe (CN 8703), uwzględniając rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej. Następnie organ II instancji odniósł się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego, tj. proporcji między rozstawem osi a wewnętrzną długością skrzyni ładunkowej. Mimo przyznania podatnikowi racji, że najbardziej dokładne są pomiary wykonane przez Instytut Transportu Samochodowego na podstawie badania nr [...] wskazujące na odległość pomiędzy osiami pojazdu 3085 mm i długość skrzyni ładunkowej 1547 mm tj. więcej jak 50 % rozstawu osi to przyjęcie tych danych nie powoduje jednak zmiany klasyfikacji spornego pojazdu, bowiem w ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu pozostaje nadal przewóz osób. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów wynikających z przedłożonych przez skarżącego dokumentów (dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, świadectwa homologacji) w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł więc przesądzać o kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. W zakresie klasyfikacji do kodu CN decydujące były bowiem określone wyżej cechy pojazdu. Decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Pełnomocnik skarżącego - adwokat P.K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm prawem przepisanych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: - art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że samochód marki Toyota Hilux o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika 2982 cm3, roku produkcji 2007, jest w rozumieniu w/w przepisów samochodem osobowym, a przez to przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.377 zł, 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: * art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości, co do przesłanek uzasadniających zaliczenie przedmiotowego samochodu do danej grupy, na niekorzyść podatnika, * art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nie uwzględnienie części dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, a także wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodów, które potwierdzają stanowisko podatnika, * art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że polski dowód rejestracyjny jak również międzynarodowy dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, a przez to nie uwzględnienie treści powyższego dokumentu, pomimo że jest on dokumentem urzędowym i potwierdza to co w nim zaświadczone; 3. błędną klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich spowodowaną nie uwzględnieniem kryterium stosunku długości części towarowej do rozstawu osi pojazdu zawartego w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pomimo że stanowią one uzupełnienie komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne; 4. błędną klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 spowodowaną nie uwzględnieniem kryterium ładowności wskazanego w opiniach klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przedmiotowy samochód posiada szereg cech, które przemawiają za zaliczeniem go do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, mianowicie: - w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, - oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna otwarta naczepa (pojazd typu pickup), - stosunek długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi, - budowa samochodu oparta jest na ramie podwoziowej, która stanowi trzon konstrukcyjny pojazdu, takie rozwiązanie stosuje się niemal we wszystkich samochodach ciężarowych, - sztywny most tylnego zawieszenia pojazdu na resorach piórkowych, umożliwiający zwiększenie ładowności kosztem obniżenia komfortu podróżowania, - w tylnej części znajdują się 4 uchwyty służące do przymocowania towaru - część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów otwierana jedynie z tyłu, - część towarowa pojazdu jest otwarta, - wyposażenie kabiny pojazdu w standardzie typowym dla aut dostawczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - określanej dalej także jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Toyota Hilux w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 i jaką rolę w tym zakresie odgrywają noty wyjaśniające, na które powołuje się skarżący. Problem kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują uznać dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) w innym przypadku odbierają mu taki charakter, a przypisują charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżący. Wprawdzie sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie prawidłowo wskazana przez organy ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. a nie wskazana przez skarżącego z dnia 6 grudnia 2008 r., która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. (art. 168). Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle tego co powiedziano, w zakresie wyczerpania regulacji prawnych, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Jak ustalono samochód składa się z dwóch przestrzeni: zamkniętej przeszklonej dookoła czterodrzwiowej kabiny do przewozu osób oraz powierzchni do transportu towarów. W części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego tworzywa. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada po środku kabiny oświetlenie górne, popielniczkę, 2 głośniki w drzwiach bocznych przednich i 2 głośniki w drzwiach tylnych, 3 uchwyty górne boczne dla pasażerów, 2 poduszki powietrzne, wykładzinę podłogową, klimatyzację manualną, system ABS, silnik diesel z automatyczną skrzynia biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie, napęd na cztery koła, lusterka boczne regulowane elektrycznie. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu wyposażona w 4 punkty kotwiące służące do zamocowania ładunku. Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają stwierdzić, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych bez potrzeby odnoszenia się do not wyjaśniających. Wskazane elementy wyposażenia wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Odnosząc się natomiast do wskazanych przez skarżącego cech pojazdu, które w świetle not wyjaśniających, charakterystyczne są dla samochodów towarowych, a to: brak siedzeń, ławek do przewozu pasażerów w części przeznaczonej dla przewozu towarów, oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna naczepa, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pasażerską, wskazać należy, że cechy te zostały przykładowo wymienione obok innych cech, na które skarżący się nie powołuje, a których przedmiotowy samochód nie spełnia. Wśród wymienionych przykładowo cech samochodów przeznaczonych do transportu towarowego wymienia się również: składane ławki lub siedzenia bez wyposażenia zabezpieczającego, tak by możliwe było jak największe wykorzystanie powierzchni do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, brak okien na bokach pojazdu, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu. Tymczasem jak już wcześniej opisano Toyota Hilux posiada komfortowe siedzenia obite materiałową tapicerką z pasami bezpieczeństwa, schowkami, elektrycznie otwieranymi oknami dla pasażerów, nieżalenie otwieranymi drzwiami z zamontowanymi podłokietnikami i uchwytami. W świetle powyższego Sąd zgadza się z organem, że zarówno elementy wyposażenia samochodu jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym. Za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, który prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatruje w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Jak już wielokrotnie podkreślono treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się twierdzić skarżący, że klasyfikacja pojazdu typu pickup odbywa się jedynie poprzez proste zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu i w przypadku gdy jest mniejsza niż podane w zmianach 50% nakazuje zakwalifikować go jako osobowy, a gdy większa jako towarowy. Normodawca zdawał się dostrzegać problem jaki może zrodzić się w przypadku samochodów typu pickup, którego zewnętrzny wygląd kłóci się niekiedy z jego wyposażeniem. Dlatego też w pierwszej kolejności nakazał ocenić ten samochód przez pryzmat ogólnych reguł w tym jego wyposażenia a dopiero gdy te będą budzić wątpliwości odnieść się do not wyjaśniających w tym powoływanego przez skarżącego stosunku długości podłogi do rozstawu osi. W takim tonie utrzymany jest również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-486/06, na który powołuje się skarżący. Cytując stanowisko Trybunału skarżący wyinterpretowuje korzystne dla siebie skutki. Powtarzając za Trybunałem, że przekroczenie proporcji 50 % maksymalnej wewnętrznej długości powierzchni przeznaczonej do transportu towarów do długości rozstawu osi, niczego nie przesądza, prezentuje sprzeczne z tą tezą stanowisko. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pickup nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej w braku pozostałych cech takiego pojazdu będzie obojętna z punktu widzenia jego kwalifikacji. W ten sam sposób należy ocenić podnoszoną przez skarżącego kwestię ładowności, która podobnie jak opisany wyżej współczynnik proporcji będzie miała drugorzędne znaczenie wobec Ogólnych Reguł Interpretacyjnych. Na koniec wskazać jeszcze należy, że zwolnienie samochodów towarowych jest wyjątkiem od zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów jako towarów akcyzowych i jak każdy wyjątek nie może podlegać rozszerzającej wykładni. Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu, a nie, których funkcją dodatkową jest transport. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustalenia jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym czy przedłożonej przez stronę ocenie technicznej pojazdu. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciał im nadać skarżący. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.