I SA/Rz 72/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi. "A" A. K., Cz. K. Spółka Jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2012 r., nr [...] określającą "A" A.K., C. .K. sp.j. ( zwanej dalej skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux o numerze nadwozia: [...] w wysokości 13.329 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 , art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 26 października 2007 r. skarżąca dokonała na terenie Niemiec zakupu przedmiotowego samochodu. W dniu [...] października 2007 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy, w którym można przewozić 5 osób. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu Toyota Hilux. W toku postępowania ustalił, że Toyota Hilux została wyprodukowana jako samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia, 4 drzwiami, w którym długość skrzyni ładunkowej wynosi 1547 mm, a rozstaw osi 3085 mm- pismo od producenta Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o. Przeprowadzone w toku postępowania oględziny pojazdu wykazały, że posiada on dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną czterodrzwiową kabinę do przewozu osób i zamkniętą przeszkloną powierzchnię do transportu towarów z możliwym demontażem pokrywy przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń dla pasażerów składa się z dwóch rzędów siedzeń. Rząd pierwszy wyposażony jest w dwa siedzenia obite materiałową tapicerką z oryginalnie zamontowanymi pasami bezpieczeństwa. Drugi rząd siedzeń składa się z kanapy dla 3 pasażerów również wyposażonej w pasy bezpieczeństwa. Pod tylnymi siedzeniami znajdują się schowki. Część pasażerska wyłożona jest oryginalną tapicerką sufitową, boczną, materiałową wykładziną podłogową i 4 gumowymi dywanikami. Pomiędzy przednimi i tylnymi siedzeniami znajduje się oświetlenie, w przedniej części popielniczka, przy wszystkich drzwiach zamontowane są uchwyty dla pasażerów, głośniki, podłokietniki, schowki oraz uchwyty na napoje. Okna w drzwiach przestrzeni pasażerskiej otwierają się elektrycznie. Pojazd wyposażony jest w manualną klimatyzację, ABS, silnik diesla z automatyczną skrzynią biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie (napęd na cztery koła) 2 poduszki powietrzne. Przestrzeń ładunkowa otwierana jest za pomocą uchylnej tylnej burty i podnoszonej klapy. W przestrzeni tej znajduje się wyposażenie służące do przytwierdzania ładunków (6 uchwytów do pasów transportowych). Szyby w tej części auta są przyciemniane, szyba tylna jest podgrzewana, 2 szyby są uchylne, reszta szyb nie otwiera się. Rozstaw osi pojazdu wynosi 3100 mm, natomiast długość przestrzeni ładunkowej 1550 mm. Przesłuchany w charakterze strony A.K. wskazał, że w chwili przemieszczenia samochód był sprawny, posiadał wszystkie elementy stwierdzone w trakcie oględzin, wskazał również, że samochód jest wykorzystywany do świadczenia usług cateringowych tzn. przewożenia artykułów spożywczych, sprzętu gastronomicznego, a także pracowników obsługi oraz do przywozu zakupionych towarów. Ramowa konstrukcja tego pojazdu oraz zawieszenie na resorach piórowych, pozwalają przewozić towary o wadze sięgającej 1 tony. W ocenie skarżącej cechy pojazdu jak i jego wyposażenie, które nie wykracza ponad obecny standard, a także dołączone do zgłoszenia dokumenty, w tym karta pojazdu oraz dowód rejestracyjny pojazdu świadczą o jego ciężarowym charakterze. Do przeciwnych wniosków doszedł organ I instancji, który stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Hilux, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kwestionując powyższe, skarżąca wskazała, że Wydział Komunikacji nie żądał dowodu opłaty akcyzowej, a Urząd Celny jej nie pobierał, co sugerowało prawidłową klasyfikację pojazdu jako ciężarowego. Ponownie wskazała na konstrukcję pojazdu, która w jej ocenie wskazuje na ciężarowy charakter oraz podkreśliła, że klimatyzacja, nawiewy boczne, elektrycznie opuszczane szyby, uchwyty dla pasażerów, uchwyty na napoje, estetyczny wygląd zewnętrzny, które w ocenie organu przekreślają ciężarowy charakter pojazdu, w rzeczywistości są koniecznym standardem zjednoczonej europy. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej , który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy, organ odwoławczy wskazał, że dla właściwej klasyfikacji pojazdu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisy dotyczące rejestracji pojazdu. Pierwsza z reguł interpretacyjnych zawartych w Ogólnych Regułach Interpretacji do Nomenklatury Scalonej wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły są brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również: * orzeczenia Trybunału Europejskiego I instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; * noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS; - noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji klasyfikacja pojazdu odpowiadała wskazanym wyżej regułom. W pierwszej kolejności za prawidłowe ocenił zakwalifikowanie przez organ I instancji pojazdu do Działu 87, który obejmuje swoim zakresem: "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a wśród nich pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji, że pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703, a nie jak chciała tego skarżąca do pozycji 8704. Pozycja CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., przy czym pojazdy nią objęte, służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób, i w zasadzie to ostatnio wymienione kryterium będzie w większości przypadków decydować o osobowym bądź ciężarowym charakterze. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Określenie w tym przypadku "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zestawiając wymienione cechy pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób z cechami samochodów przeznaczonych do transportu towarowego organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd odpowiada pierwszym z nich. Ponadto pozostaje to w zgodzie z cechami jakie przypisują tej pozycji noty wyjaśniające: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; a) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; b) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Nie można ich natomiast zrównać z cechami pojazdów przeznaczonych do transportu towarowego ( pozycja 8704 ): a) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); b) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); c) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; d) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Bez wpływu na kwalifikację pojazdu pozostają, co podkreślił organ, zapisy w dowodach rejestracyjnych. Nie ma również znaczenia, że producent określił powyższy pojazd jako ciężarowy, czy też nadanie mu takich cech przez rzeczoznawcę w przedłożonej do akt ocenie technicznej pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym posiada w tym zakresie autonomiczne uregulowania i tylko w oparciu o przepisy tej ustawy dokonywana jest klasyfikacja pojazdów. O kwalifikacji pojazdu decydują jego cechy główne i stwierdzone obiektywnie. Jeżeli na ich podstawie możliwe jest określenie pojazdu jako osobowego dodatkowe kryteria jak podnoszona przez skarżącą ładowność czy proporcja długości powierzchni towarowej do rozstawu osi nie jest badana. Nie zgadzając się z przyjętą przez organ kwalifikacją pojazdu skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę. Zarzuciła w niej naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz.11 ) poprzez przyjęcie, iż samochód marki Toyota Hilux jest w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów samochodem osobowym, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nie uwzględnienie części dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, a także wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodów, które potwierdzają stanowisko podatnika oraz art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że polski dowód rejestracyjny pojazdu nie jest wiążący dla organów podatkowych, pomimo tego, że jest dokumentem urzędowym i potwierdza to co zostało w nim zaświadczone. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W swoim uzasadnieniu skarżąca zgodziła się ze wskazaną przez organ kolejnością reguł kwalifikacji pojazdu, które w jej ocenie powinny prowadzić do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów, z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężnym), o masie całkowitej pojazdu nieprzekraczającej 5 ton, z silnikiem o pojemności skokowej nieprzekraczającej 2500 cm3. (kod 87042131). Podobnie jak w postępowaniu administracyjnym powołała się na zmiany treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. Urz. UE C 74/01) w zakresie proporcji długości powierzchni podłogi przeznaczonej do transportu towarów do rozstawu osi, a także zwróciła uwagę na kryterium ładowności pojazdu, które w jej ocenie powinny przesądzić o zakwalifikowaniu pojazdu jako ciężarowy. Ponadto wskazała na cechy pojazdu, które w jej ocenie za tym przemawiają: brak w części towarowej siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej, oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielona naczepa, brak wyposażenia części załadunkowej kojarzonego z częścią przeznaczoną do przewozu osób, stosunek długości powierzchni podłogi przeznaczonej do transportu towarów do długości rozstawu osi większy od 50,15 %. Budowa samochodu oparta na ramie podwoziowej jak w samochodach ciężarowych, sztywny most tylnego zawieszenia pojazdu na resorach piórowych umożliwia zwiększenie ładowności kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Część towarową pojazdu tworzy zabudowana skrzynia do transportu towarów otwierana jedynie z tyłu, zamknięta zabudową wykonaną z tworzywa, przymocowaną do burt skrzyni ładunkowej pojazdu w sposób nietrwały, wyposażenie kabiny w standardzie typowe dla aut dostawczych - 4 uchwyty służące do przymocowania towaru. Wskazała również, że o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu zadecydował jego producent, o czym świadczy świadectwo homologacji. Taki jego charakter wynika także z dowodów rejestracyjnych, których nie uwzględnienie zarzuca organom. Powołała się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2793/03, w którym Sąd wskazał, że "Dowód rejestracyjny pojazdu spełnia podwójną rolę: potwierdza wydanie decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Nie będąc decyzją administracyjną w rozumieniu art. 14 kpa, jako dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej w zakresie ich działania, stanowi potwierdzeni wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ jeszcze raz podkreślił zasady kwalifikacji pojazdu, w których zasadniczą rolę odgrywają Ogólne Reguły Interpretacyjne, które w niniejszej sprawie pozwoliły zakwalifikować samochód do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób bez konieczności analizy dodatkowych jego cech na podstawie not wyjaśniających, w tym bez konieczności analizy proporcji długości powierzchni przeznaczonej do transportu towarów do rozstawu osi, a także jego ładowności. Organ powołał się przy tym na Wiążącą Informację Taryfową dotyczącą klasyfikacji taryfowej samochodu marki Toyota Hilux, zgodnie z którą pojazd typu pickup marki Toyota Hilux należy klasyfikować do pozycji 8703 jako osobowy. Odnosząc się do dokumentów urzędowych, na które powołała się strona, a także na podkreślaną przez nią ich moc urzędową, organ powtórzył, że dla postępowania w sprawie podatku akcyzowego i niezbędnej do tego kwalifikacji pojazdu dokumenty te nie mają znaczenia. Wynikająca z nich moc urzędowa dotyczy jedynie faktu rejestracji pojazdu. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Toyota Hilux w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 i jaką rolę w tym zakresie odgrywają noty wyjaśniające, na które powołuje się skarżąca. Problem kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy (ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżąca. Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie prawidłowo wskazana przez organ ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. a nie wskazana przez skarżąca z dnia 6 grudnia 2008 r., która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. (art. 168). Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle tego co powiedziano, w zakresie wyczerpania regulacji prawnych, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu, zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Jak ustalono samochód składa się z dwóch przestrzeni: zamkniętej przeszklonej dookoła czterodrzwiowej kabiny do przewozu osób oraz zamkniętej przeszklonej dookoła powierzchni do transportu towarów, z możliwością demontażu pokrywy przestrzeni ładunkowej. W części pasażerskiej znajduje się 5 miejsc siedzących, zamontowanych w dwóch rzędach siedzeń obitych materiałową tapicerką z zamontowanymi fabrycznie pasami bezpieczeństwa, oryginalna tapicerka sufitowa, boczna, materiałowa wykładzina podłogowa i 4 dywaniki gumowe. Ponadto przestrzeń ta wyposażona jest w oświetlenie sufitowe umiejscowione pomiędzy przednimi i tylnymi siedzeniami, uchwyty dla pasażerów i kierowcy (przy wszystkich drzwiach), popielniczkę (w przedniej części), uchwyty na napoje, elektrycznie otwierane okna, głośniki w drzwiach, podłokietniki oraz schowki. Pojazd wyposażony jest w manualną klimatyzację, ABS, 171 konny silnik diesla z turbosprężarką, automatyczną 5 biegową skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie (napęd na cztery koła) 2 poduszki powietrzne, czujniki parkowania, elektryczne ogrzewanie przednich siedzeń, Posiada metalizowany 2 warstwowy lakier, centralny zamek, lusterka zewnętrzne elektrycznie regulowane i ogrzewane, radioodtwarzacz CD, wspomaganie układu kierowniczego, zderzak przedni w kolorze nadwozia, zderzak tylny chromowany, wykończenia zewnętrzne z elementami chromowanymi, progi zewnętrzne stalowe, poszerzone błotniki, kierownicę i dźwignię zmiany biegów pokryte skórą. Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych bez potrzeby odnoszenia się do not wyjaśniających. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, uchwytami na napoje, elektrycznie odsuwanymi oknami, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, radioodtwarzaczem wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Odnosząc się natomiast do wskazanych przez skarżącą cech pojazdu, które w świetle not wyjaśniających, charakterystyczne są dla samochodów towarowych, a to: brak siedzeń, ławek do przewozu pasażerów w części przeznaczonej dla przewozu towarów, oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna naczepa, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pasażerską, wskazać należy, że cechy te zostały przykładowo wymienione obok innych cech, na które skarżąca się nie powołuje, a których przedmiotowy samochód nie spełnia. Wśród wymienionych przykładowo cech samochodów przeznaczonych do transportu towarowego wymienia się również: składane ławki lub siedzenia bez wyposażenia zabezpieczającego, tak by możliwe było jak największe wykorzystanie powierzchni do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, brak okien na bokach pojazdu, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu. Tymczasem jak już wcześniej opisano Toyota Hilux posiada komfortowe siedzenia obite materiałową tapicerką z pasami bezpieczeństwa, schowkami, elektrycznie otwieranymi oknami dla pasażerów, nieżalenie otwieranymi drzwiami z zamontowanymi podłokietnikami i uchwytami. Również część towarowa wyposażona jest w okna, przyciemniane, z których dwa są uchylne. Nie bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje wspomniana wcześniej estetyka pojazdu, dwuwarstwowy metalizowany lakier, zderzak przedni w kolorze nadwozia, zderzak tylny chromowany, wykończenia zewnętrzne z elementami chromowanymi, progi zewnętrzne stalowe, poszerzone błotniki, kierownicę i dźwignię zmiany biegów pokryte skórą, które kłócą się z ciężarowym charakterem pojazdu. W świetle powyższego Sąd zgadza się z organem, że zarówno elementy wyposażenia samochodu jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym. Za błędne należy uznać stanowisko skarżącej, która prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatruje w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Jak już wielokrotnie podkreślono treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się twierdzić skarżąca, że klasyfikacja pojazdu typu pickup odbywa się jedynie poprzez proste zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu i w przypadku gdy jest mniejsza niż podane w zmianach 50% nakazuje zakwalifikować go jako osobowy a gdy większa jako towarowy. Normodawca zdawał się dostrzegać problem jaki może zrodzić się w przypadku samochodów typu pickup, którego zewnętrzny wygląd kłóci się niekiedy z jego wyposażeniem. Dlatego też w pierwszej kolejności nakazał ocenić ten samochód przez pryzmat ogólnych reguł w tym jego wyposażenia a dopiero gdy te będą budzić wątpliwości odnieść się do not wyjaśniających w tym powoływanego przez skarżącego stosunku długości podłogi do rozstawu osi. W takim tonie utrzymany jest również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-486/06, na który powołuje się skarżąca. Cytując stanowisko Trybunału skarżąca wyinterpretowuje korzystne dla siebie skutki. Powtarzając za Trybunałem, że przekroczenie proporcji 50 % maksymalnej wewnętrznej długości powierzchni przeznaczonej do transportu towarów do długości rozstawu osi, niczego nie przesądza, prezentuje sprzeczne z tą tezą stanowisko. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pickup nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej w braku pozostałych cech takiego pojazdu będzie obojętna z punktu widzenia jego kwalifikacji. W ten sam sposób należy ocenić podnoszoną przez skarżącą kwestię ładowności, która podobnie jak opisany wyżej współczynnik proporcji będzie miała drugorzędne znaczenie wobec Ogólnych Reguł Interpretacyjnych. Na koniec wskazać jeszcze należy, że zwolnienie samochodów towarowych jest wyjątkiem od zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów jako towarów akcyzowych i jak każdy wyjątek nie może podlegać rozszerzającej wykładni. Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu, a nie, których funkcją dodatkową jest transport. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustalenia jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym czy przedłożonej przez stronę ocenie technicznej pojazdu. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciała mu nadać skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.