III SA/Po 332/12

Dnia 7 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę 266,- (dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...], którą określono E. K., prowadzącemu działalność gospodarczą – W. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2006 roku w wysokości [...] złotych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził w roku 2006 m.in. produkcję preparatów naturalnych A. i A. Strona posiadała decyzję Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] r. na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego A. o składzie: [...] i A. ważne do 28 lutego 2005 r. Produkowany w kontrolowanym okresie wyrób A. posiadał odmienny skład niż produkowany jako lek A. wskazany w decyzji Ministra Zdrowia. Ustalono, że podatnik pismem z dnia 18 stycznia 2006 r. powiadomił Głównego Inspektora Sanitarnego w Warszawie o wprowadzeniu do obrotu dwóch suplementów diety: tj. A. – 5% o składzie: [...] i A. – 10% o składzie: [...] Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie był uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego albowiem użyty w dniu 15 lutego 2006 r. alkohol etylowy nie został zużyty do produkcji leków lecz do produkcji napojów alkoholowych. Wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym i ww. rozporządzenie nie definiują pojęcia leku, co daje podstawę do odwołania się do ustawy z dnia 6 września 2006 r. – Prawo farmaceutyczne, która pod pojęciem produktu leczniczego rozumie lek apteczny, lek gotowy i lek recepturowany. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Dyrektor podniósł, że produkowany przez podatnika suplement diety o nazwie A. zawierający [...], alkohol etylowy 70% 90 g został zaklasyfikowany przez Urząd Statystyczny w Ł. do grupowania PKWiU pod pozycją [...] "Napoje spirytusowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast zgodnie z Wiążącą Informacją Taryfową nr [...] to – towar pod nazwą A. suplement diety 10% płyn propolisowi do stosowania wewnętrznego z zakraplaczem o składzie j. w. został przypisany do kodu nomenklatury scalonej [...], czyli jako "Pozostałe napoje spirytusowe". Do pozycji [...] Taryfy Celnej zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się alkohol etylowy nieskażony z objętościowej masy alkoholu nie mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji oprócz nieskażonego alkoholu etylowego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. niniejsza pozycja obejmuje także napoje spirytusowe określane czasem jako "suplementy diety" przeznaczone do utrzymania dobrego stanu zdrowia lub samopoczucia. Mogą być na przykład na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyn, substancji chemicznych itd. oraz zawierać dodatek witamin i związków żelaza. Natomiast z uwagi do działu [...] wynika, że dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją [...] lub [...]. W ocenie Dyrektora prawidłowo uznano, że produkowany przez podatnika A. nie jest produktem leczniczym, nie można go uznać za lek w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu ocenił, że zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1322/08 dotyczył odmiennego stanu faktycznego, albowiem odniósł się do produktów o odmiennym składzie. Podzielił także stwierdzenie, że opinia prof. B. K. z Instytutu Roślin i Przetworów Zielarskich w P. przedłożone przez podatnika dotyczy A. o odmiennym składzie niż produkowany suplement diety. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli tego dnia nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Zużycie przez stronę alkoholu etylowego do produkcji suplementu A. spowodowało zmianę przeznaczenia alkoholu etylowego zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie do produkcji leków. Jeżeli wyroby zostały zużyte w innym celu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich użycia, co miało miejsce 15 lutego 2006 r. i dawało podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił: 1. naruszenie prawa procesowego tj. art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przez nieuwzględnienie treści wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1322/08 oraz wywodów tam zawartych. 2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 prawa farmaceutycznego – przez odmowę uznania – w świetle tego przepisu – A. za produkt leczniczy, a jednocześnie błędne uznanie A. za napój alkoholowy 3. nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, a w szczególności dowodu w opinii biegłego, w celu ustalenia, czy A. ma właściwości lecznicze i czy jest produktem leczniczym 4. naruszenie przepisów prawa europejskiego – poprzez całkowite pominięcie tego prawa, a konkretnie Dyrektywy 2001/83/WE z dnia 6 listopada 2001 r., Dyrektywy 2004/27/WE z dnia 31 marca 2004 r., Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. i ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wyrokiem z dnia 6 marca 2009r., sygn. akt I SA/Po 1322/08 WSA w Poznaniu uchylił decyzję w sprawie analogicznej, która ostatecznie zakończyła się umorzeniem postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego stan faktyczny oraz ocena prawna zawarte w tym wyroku powinny być wzięte pod uwagę przez organy, albowiem dotyczą produktu o takim samym składzie, pomimo użycia alkoholu etylowego o nieco większym stężeniu. Strona skarżąca zarzuciła, że organ nie ustalił, czy produkt A. posiada właściwości lecznicze, jednocześnie odrzucając przedstawioną przez stronę opinię prof. B. K. i wnioski w niej zawarte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość ustaleń faktycznych organu celnego, że produkt o nazwie A. zawierający [...], alkohol etylowy 70% 90 g nie jest lekiem, a w konsekwencji alkohol etylowy zużyty do jego produkcji nie był objęty zwolnieniem od akcyzy przewidzianym § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, co dawało podstawy do określenia wobec skarżonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w wysokości [...] złotych. Zdaniem organów celnych o tym, że A. nie jest lekiem przesądza zaklasyfikowanie produktu przez Urząd Statystyczny w Łodzi do grupowania PKWiU pod pozycją [...] "Napoje spirytusowe pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz uzyskanie przez podatnika Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...], zgodnie z którą A. o składzie j. w. został przypisany do kodu nomenklatury scalonej [...], czyli jako "Pozostałe napoje spirytusowe. Pozycja ta, zgodnie z notami wyjaśniającymi, obejmuje także napoje spirytusowe określone czasem jako "suplementy diety" przeznaczone do utrzymania dobrego stanu zdrowia lub samopoczucia. Mogą być one na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyn, substancji chemicznych itd. oraz zawierać dodatek witamin lub związków żelaza. Z uwag do działu [...] wynika, że dział nie obejmuje leków objętych pozycją [...] lub [...]. Zdaniem Sądu, w składzie rozpatrującym sprawę, stanowisko organu celnego jest nieprawidłowe, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa – przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co dawało podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.). W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie ustawodawca krajowy w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a. postanowił, że zwolnienie od akcyzy (...) stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie w ust. 5 tego artykułu upoważnił ministra do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania przy uwzględnieniu specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi. Wykonując powyższą delegację Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnił od akcyzy alkohol etylowy używany do produkcji leków. Jeśli chodzi o przepisy wspólnotowe regulujące ten zakres zwolnienia to w art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 18 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE Nr L316 z dnia 31 października 1992r. str. 21;dalej zwaną Dyrektywą strukturalną) postanowiono, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów. W art. 27 ust. 1 d Dyrektywy strukturalnej przedmiotem zwolnienia są objęte dyrektywą produkty – alkohol i napoje alkoholowe – "gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG". Dyrektywa 65/65/EWG została skodyfikowana przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. Urz. WE Nr L 311 z dnia 28 listopada 2001 r. str. 67), w której w art. 1 pkt 2 zawarto definicję produktu leczniczego: a) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegające chorobom ludzi, lub b) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej. Analiza treści cytowanych przepisów wykonawczych i powyższych przepisów wspólnotowych zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że istotą omawianego zwolnienia alkoholu etylowego od podatku akcyzowego jest jego użycie do produkcji leku spełniającego wymogi definicji produktu leczniczego w rozumieniu Dyrektywy 2001/83/WE. A zatem wobec braku definicji legalnej pojęcia lek w ustawie w podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w celu ustalenia normatywnego znaczenia wyrażenia lek należy posługiwać się definicją produktu leczniczego zawartą w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE, a na gruncie prawa krajowego zasadnym będzie odwołanie się do ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne. W art. 2 pkt 10, 11 i 12 tej ustawy jest mowa o leku aptecznym, gotowym, recepturowym rozumianym jako produkt leczniczy. Z kolei w pkt 32 art. 2 definiuje się produkt leczniczy – jako substancję lub mieszaninę substancji, przedstawioną jako posiadającą właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawanych w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizm poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów celnych było ustalenie, czy produkt A. o składzie: [...], alkohol etylowy 70% 90 g jest produktem leczniczym (lekiem) w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Nie podjąwszy w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych organy naruszyły art. 122, 124, 187 § 1 i 191 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Błędnie bowiem przyjęły, że zaklasyfikowanie A. do grupowania PKWiU pod pozycją [...] "Napoje spirytusowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] do pozycji [...] Taryfy Celnej "Pozostałe napoje spirytusowe" przesądza, iż produkt ten nie jest lekiem (produktem leczniczym) w rozumieniu art. 2 pkt 10,12, 12 i pkt 32 Prawa farmaceutycznego i art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE, a tym samym alkohol etylowy nie był objęty zwolnieniem określonym § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd zauważa, że normodawca w § 18 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie odsyła do stosowania norm klasyfikacyjnych czy to w ramach Taryfy Celnej czy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które służą innym celom. I tak grupowanie wyrobów i usług w ramach PKW i U służy celom statystycznym, ewidencyjnym, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach informacyjnych administracji publicznej ( art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej i rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz.U. Nr. 89, poz. 844 z zm.). Natomiast klasyfikacja towarów w ramach Taryfy Celnej służy przede wszystkim do określenia i przyporządkowania stawki celnej na dany towar. Jest także niezbędne w celu udzielania i rozliczania licencji importowych i eksportowych, kontroli ograniczeń w przywozie i wywozie, wystawiania świadectw pochodzenia, określania kodu dla celów statystycznych, przyznania refundacji wywozowych lub dopłat, określenia, czy ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego, czy można zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT ( art. 20 ust. 1, 3, 6 Rozporządzenia Rady ( EWG ) Nr 29/3/12 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny Dz.U. UE Nr L302 z dnia 19 października 1992r. z zm.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, co dawało podstawy do jej uchylenia. Sąd nie podziela zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. zgodnie z treścią którego prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika prawomocność materialna orzeczenia, co oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawa kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawiła się ta kwestia, nie może być ona ponownie badana ( vide B. Danter. B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Wydanie IV LEX s.477 ). Związanie z art. 170 p.p.s.a. prawomocnym wyrokiem obejmuje tylko to, zgodnie z art. 171 p.p.s.a., co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu było zużycie alkoholu etylowego do produkcji produktu o odmiennym składzie proporcjonalnym, co słusznie zauważyły organy celne, niż w sprawie zakończonej wyrokiem tut. Sądu z dnia 6 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 1322/08. Odmienność w tym zakresie stanu faktycznego obu spraw czyni zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. nie zasadnym. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a. W zakresie wykonalności uchylonej decyzji kierował się treścią art. 152 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ celny winien mieć na uwadze przedstawioną powyżej ocenę i rozważania prawne. W ponownie prowadzonym postępowaniu winien ustalić, czy produkt o nazwie A. i składzie jak w rozpoznawanej sprawie jest produktem leczniczym w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, a następnie rozstrzygnięć czy alkohol etylowy objęty był zwolnieniem przewidzianym w § 18 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W celu ustalenia czy produkt A. jest produktem leczniczym winny przeprowadzić postępowanie dowodowe, nie wykluczając konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.