II FSK 2529/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 25/13 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia naliczonej opłaty planistycznej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 25/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia naliczonej opłaty planistycznej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. Wójt Gminy C. ustalił H. i L. K. jednorazową opłatę w wysokości 27.090 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości. Decyzją z dnia 11 lutego 2008 r., w związku z wnioskiem Skarżących o umorzenie ustalonej jednorazowej opłaty, Wójt Gminy C.umorzył część ustalonej opłaty w kwocie 8.127 zł, pozostałą cześć kwoty – 18.963 zł utrzymał w mocy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, w wyniku rozpoznania złożonego odwołania, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 11 lutego 2008 r. W wyniku rozpoznania kolejnego wniosku zobowiązanych, Wójt Gminy C.decyzją z dnia 10 października 2008 r. rozłożył na raty kwotę naliczonej renty planistycznej. Decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Wójt Gminy C. odmówił Skarżącej umorzenia naliczonej opłaty planistycznej w wysokości 18.963 zł. Organ ustalił, że trudna sytuacja materialna Wnioskodawczyni nie może stanowić przesłanki umorzenia opłaty planistycznej, ponieważ w sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Organ I instancji zwrócił również uwagę na fakt umorzenia Państwu H. i L. K. części opłaty planistycznej - decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i brak postępowania wyjaśniającego oraz błędną wykładnię pojęcia ważnego interesu strony. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. i stwierdził, że analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, że w niniejszej sprawie organ podatkowy rozpatrując sprawę nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod., organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji strony. Także ostateczna ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 ord. pod. Okoliczności sprawy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., gdyż ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Powołując się na art. 120 ord. pod. WSA stwierdził, że w każdym przypadku rozstrzygania sprawy administracyjnej organ podatkowy wydając orzeczenie w swoich motywach musi uwzględniać obowiązujący system prawny. Granice uznania administracyjnego wynikają zatem z woli ustawodawcy wyrażonej w obowiązującym systemie prawnym. Sąd uznał, że dokonując wykładni pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" zasadnie odniesiono się do obowiązującego systemu prawa, wskazując na zasadę powszechności opodatkowania zawartą w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że redakcja art. 67 a ord. pod. wskazuje na swobodę organu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, która nie oznacza oczywiście dowolności, albowiem organ podatkowy zobowiązany jest do wszechstronnego rozważenia, czy spełnione zostały określone w powyższym artykule przesłanki. Innymi słowy - nawet gdy przesłanki umorzenia zaległości podatkowych zaistnieją, tzn. nawet gdy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika, czy interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., to organ może, ale nie musi, przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się bowiem na tzw. uznaniu administracyjnym. Omawiając pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" WSA stwierdził, że analizując sytuację majątkową i życiową podatniczki, organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, iż w sprawie umorzenie zaległości pieniężnej nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny. Skarżąca ma bowiem niewielki, ale stały dochód w postaci renty po zmarłym mężu oraz niewielki majątek. Ponadto Wójt Gminy C. umorzył już część przedmiotowej należności, a pozostałą część rozłożył na raty. Ważny interes strony nie powinien być natomiast identyfikowany z subiektywnym przekonaniem zobowiązanego o konieczności umorzenia opłaty. Przyznanie ulgi w spłacie należności zawsze bowiem będzie w interesie osoby ubiegającej się o nią. W ocenie Sądu, umorzenie opłaty byłoby możliwe w sytuacji nadzwyczajnej, tzn. takiej, kiedy osoba zobowiązana nie jest w stanie wywiązać się z obowiązku z powodu np. utraty możliwości zarobkowania, czy też utraty majątku. Natomiast stała trudna sytuacja polegająca na uzyskiwaniu niskich dochodów nie powinna, zdaniem Sądu, stanowić podstawy umorzenia opłaty. W ocenie WSA, za zastosowaniem ulgi względem Skarżącej nie przemawia również interes publiczny. W przedmiotowej sprawie uiszczenie renty planistycznej przez Skarżącą będzie miało wpływ jedynie na jej sytuację majątkową, nie zagrozi natomiast interesom społeczności lokalnej i nie naruszy zasad praworządności. Dodatkowo Sąd podkreślił, że decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. Wójt Gminy C. umorzył część należnej od Państwa H. i L. K. opłaty planistycznej. Kwota umorzenia wyniosła 8.127 zł. W wyniku rozpoznania kolejnego wniosku zobowiązanych, Wójt Gminy C. decyzją z dnia 10 października 2008 r. rozłożył na raty pozostałą część naliczonej renty planistycznej. Zdaniem WSA, organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 ord. pod., wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a ust. 1 pkt 3 ord. pod., polegające na błędnej i niewłaściwej wykładni pojęcia "ważnego interesu", - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 67a ust. 1 pkt 3 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie przekroczenia przez organ uznania administracyjnego i orzeczenia wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu orzeczenia stanu faktycznego, który został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Słusznie akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120). W sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a ust.1 pkt 3 ord. pod. sprowadzają się do "przekroczenia przez organ uznania administracyjnego i orzeczenia wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego". Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegał na wytknięciu braku wskazania w uzasadnieniu orzeczenia stanu faktycznego, który został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Przywołana regulacja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego jasno wynika, że uchylenie decyzji jest możliwe tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik" nie jest wystarczające do tego aby jednoznacznie uznać, że z takim naruszeniem mogliśmy mieć miejsce. Nieodzowne jest bowiem nie tylko wskazanie jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone, ale i wykazanie, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje nam czego konkretnie zaskarżona decyzja nie wyjaśnia. Nie wskazuje w jakim zakresie stan faktyczny sprawy został nienależycie wyjaśniony; czy też dlaczego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo; nie wskazuje jakie konkretnie dowody - oprócz powołania się na przekroczenie tzw. uznania administracyjnego - mogły wpłynąć na odmienne ustalenia faktyczne. Tym samym naruszenie wskazanego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu Sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji, nie może natomiast polegać na przekroczeniu granic uznania administracyjnego, czy też orzeczeniu wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego W sprawie brak zatem skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, obalającego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Tym samym zgodzić się należało, że ustalenia faktyczne, poczynione przez organy obydwu instancji, pozwalały na stwierdzenie, iż ustalony stan faktyczny, wobec braku jego skutecznego zakwestionowania, mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. W konfrontacji z przedstawionymi zarzutami skargi kasacyjnej oraz mając na uwadze poprawne pod względem konstrukcyjnym uzasadnienie zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jako samodzielna podstawa kasacyjna zarzut w tym kształcie może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: 1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i 2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie żądaniem Skarżącej była objęta zaległość dotycząca opłaty planistycznej. Podstawę prawną umorzenia takiej należności stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., który przewiduje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem umorzenie zaległości podatkowej leży w zakresie uprawnień organu podatkowego, a nie obowiązku. Z tego względu przyznanie ulgi podatkowej odbywa się w ramach swobodnego uznania organu rozpatrującego stosowny wniosek. Oznacza to, że nawet w przypadku zaistnienia pozytywnych przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika i przyznania ulgi. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji skarżącego pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej. Same zaś przesłanki - ważny interes podatnika i interes publiczny, mają charakter klauzul generalnych, których znaczenie pozostaje niedookreślone. Niemniej jednak z pojęciem ważnego interesu podatnika należy wiązać okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, wyjątkowym, losowym, które uniemożliwiły spłatę zaległości podatkowej. Przy interpretacji przesłanki interesu publicznego należy natomiast uwzględnić wartości, które powinny być respektowane ze względu na potrzebę zapewnienia ładu społecznego, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (tak L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013, komentarz do art. 22, wyrok NSA z 22 94 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Z racji przyjęcia przez ustawodawcę takiej konstrukcji przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, sąd administracyjny dokonuje zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Sąd nie ma natomiast możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. również w ramach naruszenia przepisów postępowania, jednak pominął, że z uwagi na treść art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny, sprawuje, w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 wspomnianego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei regulacja prawna przewidziana w art. 145 § 1 p.p.s.a. przesądza, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd administracyjny nie jest władny oceniać takich okoliczności jak zasady logiki i doświadczenia życiowego i w rezultacie pokrzywdzenie strony decyzją, czy też, czy decyzja wiąże się z negatywnymi skutkami dla strony i podobnych. Sąd związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Na zakończenie można jedynie dodać, że nie mógł w rozpatrywanej sprawie zostać naruszony wskazywany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 7 k.p.a., gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]