I GSK 1034/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/12 w sprawie ze skargi O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2013 r. o sygn. III SA/ Wa 1572/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę O. L. P. P. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd I instancji przyjął, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych, podlegają opłacie paliwowej, o której mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Zdaniem Sądu I instancji, zarówno wynik wykładni językowej, systemowej, celowościowej jak i historycznej przepisów ustawy o autostradach oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), prowadzą do wniosku, że opłacie paliwowej podlegają te same czynności, w tym stany faktyczne, objęte akcyzą, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym, nie ma racji Skarżąca spółka, że powstanie ubytków, spowodowane przemieszczeniem paliwa oraz będące wynikiem naturalnych procesów (np. odparowywania) – mimo podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym – nie podlega opłacie paliwowej. W ocenie Sądu, w sprawie nie ma istotnego znaczenia, czy ubytki paliwa powstały na skutek czynności, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy (np. jego zużycie lub zniszczenie), czy też określonego stanu faktycznego, związanego na przykład z posiadaniem lub brakiem takiego wyrobu. Wszystkie te sytuacje zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, a poprzez stosowne odesłanie do tych przepisów w treści art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, również do zakresu wyrobów akcyzowych objętych opłatą paliwową, tj. paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, zgodnie z dyspozycją art. 37h ust. 1 tej ustawy. Reasumując, Sąd stwierdził, że wynikający z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszący czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są określone paliwa, jest uwarunkowany jedynie powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku oraz jego przeistoczeniem się w zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Przez czynności te, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, rozumieć należy także powstanie niedoboru (ubytku) paliw. Z uwagi na wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania, przepisów tych nie można stosować w ograniczonym zakresie. Z powyższych względów skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył O. L. P. P. Sp. z o.o. w P. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 37h ust. 1 i 2 w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), a także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że w wyrażeniu "czynności opodatkowane akcyzą", mieszczą się zarówno czynności, jak i stany faktyczne opodatkowane podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie kasatora, na tle niniejszej sprawy, kluczowe znaczenie ma wykładnia wyrażenia "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". W art. 5 ustawy o podatku akcyzowym rozróżniono czynności oraz stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast przepisy ustawy o autostradach nie przewidują, by stany faktyczne, jakimi są ubytki paliwa, podlegały opłacie paliwowej. Zdaniem skarżącego, nieuprawnione jest utożsamianie powyższych określeń. Sąd I instancji odrzucił wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów. Nie zaakceptował bowiem rozumowania, że jeśli w jednej z dwóch powiązanych ze sobą ustaw ustawodawca określa przedmiot opodatkowania poprzez odwołanie się do dwóch kategorii, tj. czynności i stanów faktycznych, zaś druga ustawa odwołuje się literalnie jedynie do czynności z tej pierwszej ustawy, to niezasadne jest stanowisko, że stany faktyczne mieszczą się w czynnościach. Kasator podniósł, że niewłaściwe zastosowanie art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37q ustawy o autostradach oraz art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 84 Konstytucji RP, jest pochodną błędnej wykładni tych przepisów. W tych okolicznościach, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony . Minister Finansów nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 powyższej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Podkreślić należy, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a postępowanie w sprawie charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych, jak i zdarzeń już zaistniałych (art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacji podatkowej). Sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło odpowiedzi na pytanie – czy ujemne różnice w ilości paliw transportowanych za pomocą cystern samochodowych i kolejowych podlegają opłacie paliwowej na mocy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Wątpliwość co do istnienia tego obowiązku została podniesiona w związku z tym, że przyczyną powstania różnic ujemnych są w szczególności procesy fizykochemiczne (np. parowanie). Powstające w takim przypadku ubytki wyrobów akcyzowych nie podlegają opłacie paliwowej, gdyż są stanem faktycznym, a nie czynnościami. Oznacza to brak spełnienia przesłanki wprowadzenia paliw na rynek krajowy, o czym mowa w art. 37h ust. 1-2 ustawy wyżej wymienionej. Przytoczenie powyższego stało się niezbędne przy ocenie charakteru i zakresu podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak wskazano wyżej, skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie powołuje żadnych przepisów proceduralnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez sąd w zaskarżonym wyroku. Kasator odwołując się do naruszenia prawa materialnego, istotę zarzutów sprowadził do błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w wyrażeniu "czynności opodatkowania podatkiem akcyzowym" mieszczą się zarówno czynności, jak i stany faktyczne opodatkowane podatkiem akcyzowych, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). W konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i objęcie ubytków opłatą paliwową. Odnosząc się do powyższego, należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 37h ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z jego treścią, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". W myśl ust. 2 tego przepisu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Powołane przepisy określają przedmiot opłaty paliwowej. Na tle niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma więc wykładnia wyrażenia zawarta w powyższym przepisie "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Podkreślić przy tym należy, że w żadnym z powołanych przepisów ani w innych przepisach tej ustawy nie wymieniono stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pojęcie to jest wprowadzone art. 5 wyżej powołanej ustawy o podatku akcyzowym, że czynności lub stany faktyczne objęte są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie kasatora, ma to podstawowe znaczenie z punktu widzenia art. 37h ust. 1 i 2 cytowanej wyżej ustawy o autostradach, gdyż literalnie wskazano w nim nie tylko czynności podlegające opodatkowaniu, ale i stany faktyczne. Nieuprawnione jest utożsamianie tych określeń. Rację ma kasator, że pojęć tych nie należy utożsamiać, gdyż mają różne znaczenie. W pojęciu czynności nie mieszczą się stany faktyczne, a o tym świadczy choćby zapis art. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., na który powołał się kasator. Ustawodawca istotnie wyodrębnił podział na czynności i stany faktyczne. Należało zatem ocenić – czy zaliczenie ubytków do stanów faktycznych jest uzasadnione i z czego to wynika. Kasator odwołując się do tego podziału, powołał się na wykładnię językową i systemową przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej, wywodząc, że w użytym w art. 37h ust. 2 ustawy wyżej cytowanej o autostradach wyrażeniu "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" nie mieszczą się stany faktyczne podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska powyższego nie można podzielić z następujących powodów. Przepis art. 37k ust. 1 ustawy wyżej cytowanej o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Przepis ten określił moment powstania obowiązku podatkowego, który został skorelowany z momentem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. W myśl art. 8 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są też ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zgodnie zatem z art. 13 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a/ ustawy o podatku akcyzowym, przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że dyspozycją wyżej wymienionych przepisów, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a/. Zatem, przepisy te upoważniają do zwolnienia ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu. Ubytki w części, która nie jest objęta zwolnieniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podlega ilość ubytków, która wykracza poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego. Oznacza to również, że ubytki te podlegają też opodatkowaniu opłatą paliwową. Wskazać przy tym należy, że użyte w art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach pojęcie "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" nie przesądza, że stany faktyczne opodatkowane podatkiem akcyzowym podlegają obowiązkowi uiszczenia opłaty paliwowej. Rozróżnienie zawarte w art. 5 i art. 13 ust. 1 ustawy dotyczy zakresu wskazania podmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podatnikiem akcyzy jest zatem nie tylko podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych, ale również podmiot, wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Do tych stanów niewątpliwie należy zaliczyć wystąpienie ubytków wyrobów akcyzowych. Chodzi więc o wyeliminowanie wątpliwości w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych do rozliczenia akcyzy w przypadku wystąpienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. W tym kontekście należało jedynie rozpatrywać powyższy podział. Trafnie Sąd I instancji, mając na uwadze powyższe przyjął, że wynikający z art. 37h ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej uwarunkowany jest jedynie powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku oraz jego przeistoczeniem się w zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Czynności te, to także powstanie niedoboru, a więc ubytki paliw. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia błędnej wykładni przepisów, jak to starał się wywieść kasator, czy też niewłaściwego zastosowania. Powyższe argumenty przemawiają także za brakiem podstaw do przyjęcia naruszenia art. 84 Konstytucji RP. Z przyczyn powyższych skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.