I GSK 182/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 302/13 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 302/13 oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: M. N. w dniu [...] marca 2011 r., zakupił na terenie Niemiec samochód marki Mercedes-Benz (model CLS 350 CDI), rok produkcji 2010, o poj. silnika 2.987 cm3, za kwotę 50.500 Euro. Następnie 8 kwietnia 2011 r. pojazd ten został zarejestrowany w G. jako pięcioosobowy "pojazd specjalny pomoc drogowa". Skarżący w dniu [...] marca 2011 r. złożył zaświadczenie VAT-25 w Urzędzie Skarbowym w S., jednak faktycznym dowodem na to od kiedy pojazd znajdował się na terenie kraju, to data przeprowadzenia w dniu [...] kwietnia 2011 r. badania technicznego w stacji diagnostycznej na terenie kraju. Pojazd od dnia pierwszej rejestracji na terenie Niemiec był zarejestrowany jako samochód osobowy. Jedyne zmiany, które nastąpiły w dniu [...] kwietnia 2011 r., to zmiana zapisu "samochód osobowy" na "pojazd specjalny pomocy drogowej". Pozostałe dane zawarte w dokumencie pozostały bez zmian, tj. ilość miejsc siedzących (4), a także numer europejskiego świadectwa homologacji ([...]). W dniu [...] maja 2012 r., funkcjonariusz Urzędu Celnego, w obecności aktualnego właściciela, dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu. Z materiałów uzyskanych w wyniku oględzin wynikało, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie charakterystyczne dla samochodów objętych pozycją CN 8703. Jest to ekskluzywna, czterooosobowa limuzyna, o nadwoziu typu sedan, z bogatym wyposażeniem standardowym i dodatkowym. W pojeździe nie stwierdzono jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Do protokołu oględzin aktualny właściciel pojazdu oświadczył, że nie dokonywał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych; zdjął jedynie hak holowniczy, naklejki z napisem "pomoc drogowa" z tylnej klapy bagażnika; oddał narzędzia znajdujące się w bagażniku samochodu w skrzynce narzędziowej oraz lampę w kolorze żółtym (pulsacyjną). Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz w wysokości 31.191 zł. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd nie może zostać zaliczony do kodu CN 8705. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp., czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym informacja od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, informacja uzyskana od niemieckiej administracji. Ponadto z przeprowadzonych oględzin wynika, że posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu klasyfikacji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w sposób prawidłowy, w oparciu o fakturę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sąd w pełni podzielił argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Zdaniem Sądu, argumentacja Mariusza Niklasa sprowadza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Organ dokładnie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Brak było natomiast podstaw do wskazywania, którym dowodom odmówiono wiarygodności, skoro organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym. Organy wskazywały jedynie, że dokumenty te nie stanowią dowodu mogącego w sposób jednoznaczny określić sposób zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji wskazywały na brak związku pomiędzy zapisami zawartymi w dokumentach, a określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynikało, że nabyty przez skarżącego samochód marki Mercedes-Benz został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz od niemieckiej administracji. Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, kabina przeznaczona do przewozu 4 osób, miejsca do siedzenia (skórzana tapicerka) wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, brak przegrody. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wnętrzem pojazdu osobowego (dywaniki, wentylacja, oświetlenie np. przy drzwiach bocznych, popielniczki, głośniki w części pasażerskiej, klimatyzacja, w tylnej części pojazdu pomiędzy siedzeniami jest dostęp do klimatyzacji, uchwyty na kubki). Tym samym, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i były w pełni odwracalne. Sąd podkreślił także, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego celem dokonania wyceny pojazdu. Sąd stwierdził, że organ zasadnie przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 199.950 zł z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu (po porównaniu uwzględniającym bogate wyposażenie podobnego samochodu na rynku krajowym i uzyskaniu zbliżonej wartości tj. 195 986 zł); skarżący, jak podkreślił organ odwoławczy, zaakceptował kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania; w konsekwencji przeprowadzenie dowodu opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu nie było uzasadnione. M. N. wniósł skargę kasacyjną zaskarżając w całości powyższy wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy: a) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu wyceny pojazdu, dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania; b) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności dowodu na okoliczność charakteru pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawy; c) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za fakt notoryjny okoliczności, iż przedmiotowy pojazd był w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazdem osobowym, gdyż nie przeprowadzony został dowód na tę okoliczność, która następnie została uznana przez organ podatkowy; d) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie mocy dowodowej dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych przez niemieckie i polskie organy administracji pomimo nie kwestionowania ich, oraz nie przeprowadzenia dowodu przeciwnego obalającego istniejące domniemanie; II. prawa materialnego skutkującego oddaleniem skargi przez WSA poprzez jego błędna wykładnię, będącą konsekwencją wskazanych naruszeń prawa procesowego: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako podstawę do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu specjalnego pomocy drogowej, którego dokonał skarżący; 2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nabyty przez skarżącego pojazd był pojazdem osobowym kwalifikującym się do pozycji CN 8703 w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; 3. art. 87 pkt 1 Konstytucji RP poprzez oparcie wydanego w sprawie wyroku na akcie normatywnym, nie będącym źródłem prawa powszechnie obowiązującego, mianowicie na "Notach Wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego" wydanego W konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, WSA błędnie ocenił ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie, przez co naruszył art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dotyczy tego, czy jak zaakceptował to Sąd I instancji, organ celny zasadnie zaklasyfikował sporny w sprawie pojazd samochodowy (Mercedes Benz CLS 350 CDI) do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do pozycji CN 8705, jak uzasadniała to strona skarżąca kasacyjnie wywodząc, że przedmiotowy pojazd, z uwagi na jego cechy i właściwości, jest pojazdem specjalnym o funkcjach pojazdu pomocy drogowej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Zarzuty te sprowadzając się do próby wykazania naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1 i 3, art. 194 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na: nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu wyceny pojazdu, dla właściwego ustalenia podstawy opodatkowania – nie mogły być uznane za skuteczne. Nie zawierają one bowiem tego koniecznego, gdy chodzi o ich uzasadnienie elementu, który wykazywałby wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy; niekompletnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności dowodu na okoliczność charakteru pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawy; uznaniu za fakt notoryjny okoliczności, iż przedmiotowy pojazd był w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazdem osobowym, gdyż nie przeprowadzony został dowód na tę okoliczność, która następnie została uznana przez organ podatkowy; nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów rejestracyjnych pojazdu wydanych przez niemieckie i polskie organy administracji pomimo nie kwestionowania ich, oraz nie przeprowadzenia dowodu przeciwnego obalającego istniejące domniemanie – nie mogły być uznane za skuteczne. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, zatem do jego kompetencji nie należy ustalanie stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej. Przez "kontrolę działalności administracji publicznej", o której mowa w art. 184 konstytucji rozumieć należy bowiem porównywanie czynności organów administracji z wzorcem normatywnym (normami prawnymi) stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość podstawy rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, którą stanowi całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc przepisy prawa materialnego, przepisy proceduralne, a także przepisy ustrojowe (kompetencyjne). Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego – zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego nie przestaje być sprawą, załatwienie której należy do tego organu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne, nie stanowi formy, trybu, rodzaju, czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu, a rolą sądu operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji jej stanu faktycznego, jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a organem administracji publicznej. Przedmiotem i treścią tego sporu jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji, który wydał rozstrzygnięcie. Z powyższego wynika, że istota sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczy: kontroli rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji prawnych wymogów ustalania faktów; kontroli sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontroli konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych podstaw rozstrzygnięcia. Z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynika, że akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objętych pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (por. np: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyroki z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt: I GSK 1443/14, I GSK 1473/14 I GSK 1508/14). Z tego też punktu widzenia, za pozbawione prawnego waloru, gdy chodzi o pobór akcyzy, uznać należy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, albo na jego terytorium. W podobny sposób należy też odnieść się do zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi więc jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Stąd też, z punktu widzenia oceny zgodności prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, które następnie, jako prawidłowe, przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza zaś z punktu widzenia oceny prawidłowości kwalifikowania tychże ustaleń faktycznych i ustalania ich konsekwencji prawnych na gruncie ustawy podatkowej, nie można pomijać tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak nie można pomijać tego, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71). Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8705 (wskazywana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie i nie przesądza o zasadniczej funkcji pojazdu, którą jest przewóz osób. Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdów z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż przy tak jednoznacznym brzmieniu pozycji odnoszącej się do pojazdów specjalnych, organy trafnie uznały, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest on bowiem pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. słupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp. czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) o treści "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Ponadto oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadające klasyfikacji CN 8703, a mianowicie: czterodrzwiowe nadwozie typu sedan, kabina przeznaczona do przewozu 4 osób, miejsca do siedzenia (skórzana tapicerka) wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, brak przegrody. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wnętrzem pojazdu osobowego (dywaniki, wentylacja, oświetlenie np. przy drzwiach bocznych, popielniczki, głośniki w części pasażerskiej, klimatyzacja, w tylnej części pojazdu pomiędzy siedzeniami jest dostęp do klimatyzacji, uchwyty na kubki). W świetle powyższego, nie można zatem zasadnie zakwestionować poglądu Sądu I instancji, który za prawidłowe uznał stanowisko organów celnych, że konstrukcja i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, a także, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zwłaszcza, że zmiany konstrukcji pojazdu, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie, a które w żaden sposób nie zostały udokumentowane, nie miały charakteru trwałego – były nieinwazyjne - i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie, iż sporny pojazd samochodowy, aż do chwili jego zbycia był użytkowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa służąca do przewozu pojazdów zepsutych i rozbitych – nie znajdują jednak potwierdzenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym, który stanowił podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych. Wynika z nich, że do dnia odsprzedania wymienionego pojazdu, strona nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pomocy drogowej. W centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej taki rodzaj działalności nie został przypisany firmie handlowej strony. Za zasadne uznać należało więc stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że przedmiotowy samochód wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, tj. jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową) - taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza. Określona zaś na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie jego funkcją dodatkową, nie zaś dominującą. Słusznie w konsekwencji Sąd I instancji uznał, iż z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, a w tym kontekście mając na względzie to, że sporny pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705, za w pełni zasadne uznać należało jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznając za prawidłowe stanowisko organów celnych, które - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie – podważyły moc urzędową (dowodową) niemieckich i polskich dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym. Nic takiego w rozpatrywanej sprawie nie miało bowiem miejsca. Wymienione dowody – co wynika z powyżej już przedstawionych argumentów – uznane zostały w rozpatrywanej sprawie po prostu za nieprzydatne z punktu widzenia klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu CN, a w konsekwencji dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tego rodzaju ocena organów celnych, która uznana została przez Sąd I instancji za w pełni uzasadnioną, w żadnym stopniu i zakresie nie oznacza, że w jej rezultacie doszło do jakiegokolwiek podważenia mocy urzędowej wymienionych dokumentów. W sytuacji, gdy za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu osobowego, organy celne przyjęły – bez naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - jego wartość transakcyjną (kwotę wynikającą z faktury zakupu pojazdu), to za oczywiście niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na nie podjęciu próby ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu i nie przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Zwłaszcza, gdy jednocześnie podkreślić, że w analizowanym zakresie autor skargi kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. w ogóle nie wyjaśnił, na czym miałby polegać wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a wszystko to w sytuacji, gdy organy celne, co ponownie należy podkreślić – wobec nieznacznej różnicy wartości nabytego pojazdu w relacji do średniej jego wartości rynkowej i braku wyjaśnienia przez stronę przyczyn tej różnicy, do czego była ona wzywana – ostatecznie nie zakwestionowały przecież ceny nabycia przedmiotowego pojazdu, a tym samym i jego wartości, przyjmując ją za podstawę opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a przypomnieć należy, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Zarzut zaś "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., jak również niewłaściwego zastosowania tych przepisów, bo tak należałoby również je odczytywać zważywszy na sposób, w jaki zarzuty te zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, ani odnośnie do przyjętego przez ten Sąd kierunku ich interpretacji oraz jej rezultatu, ani też w zakresie odnoszącym się do ich zastosowania ze względu na okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który co istotne, nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dla celu poboru akcyzy organy celne prawidłowo zastosowały klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Sąd I instancji nie naruszył również, ani przez błędną wykładnię, ani też przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przyjmując, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Konstrukcja i wyposażenie spornego pojazdu, który stanowił przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego jednoznacznie wskazują i potwierdzają, że posiada on cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany w tym pojeździe, na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie – nie przedstawiając nota bene na ich przeprowadzenie żadnych dowodów, ani też miarodajnych dokumentów – o ile w ogóle zostały one dokonane, nie miały charakteru trwale ingerującego w pojazd i jego konstrukcję (naklejki itp.), a tym samym w jego zasadnicze przeznaczenie i zasadniczą funkcję główną. Zmiany te nie uniemożliwiały ponadto tego, aby bez żadnych (ponownych) przeróbek, pojazd ten, nie dość, że mógł pełnić swoją zasadniczą funkcję, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to również, aby mógł być (ponownie) zarejestrowany jako samochód osobowy. Za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia 87 pkt 1 Konstytucji poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na akcie normatywnym, niebędącym źródłem prawa powszechnie obowiązującego, mianowicie na "Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego". Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Mając na uwadze treść przywołanego przepisu, wskazać należy, że aktem prawnym określającym elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Noty wyjaśniające stanowią jedynie narzędzia o charakterze posiłkowym, które są pomocne przy dokonywaniu interpretacji klasyfikacji towaru w CN, choć istotnie nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN w tym 8703 i CN 8705 dla całej Unii Europejskiej. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że choć nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE: z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, pub. LEX nr 110796, ECR 1999/4/I-2397; z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pub. Lex nr 192198; czy z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 w sprawie BVBA Van Landeghem, pub. Lex 337569). W związku z tym odwołanie się do treści Not wyjaśniających było prawidłowe, a tym samym za uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.