II GSK 2061/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 219/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz P. Spółki z o.o. w G. 3.820 (trzy tysiące osiemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 219/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddalił skargę. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] r. na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) pracownicy Urzędu Celnego w G. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych. W toku przeprowadzonych czynności kontrolujący ustalili, że w lokalu "M. B." mieszczącym w K. przy ul. B. P. 1, urządzane są gry na automatach, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej: u.g.h. Gry prowadzone były na automatach bębnowych oznaczonych napisem "symulator czasowy": [...] nr ser. [...], [...] nr ser. [...] i [...] nr ser. [...]. Ustalono, że urządzającym gry jest Spółka nieposiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. W związku z powyższym, na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: O.p., postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu w stosunku do Spółki, postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia gier na automatach poza kasynem gry. Na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. postanowieniem z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. włączył do akt sprawy dowód w postaci ekspertyz biegłego sądowego W. K. z oględzin zabezpieczonych automatów do gier sporządzonych w toku postępowania karnego skarbowego nr [...] W dniu [...] r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania oraz o dopuszczenie jako dowód w sprawie ocen technicznych o nr [...], [...] i [...] automatów do gier, sporządzonych na zlecenie strony przez M. Sz., oraz przesłuchanie w charakterze świadka W. K. i M. Sz.. W dniu [...] r. Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka M. Sz., D. Cz., W. K. i M. Sz. oraz o przeprowadzenie oględzin przedmiotowych automatów. Postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. odmówiono przeprowadzenia powyższych dowodów. Spółka w dniu [...] r. złożyła kolejne pismo z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania funkcjonariuszy dokonujących kontroli tj. R. B., H. G. i L. W.. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w G. wpłynął wniosek Spółki o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu skarżącej oraz przeprowadzenie dowodów wskazanych w pismach z dnia [...] r. i [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów. Postanowieniem z dnia [...] r. dopuszczono jako dowód w sprawie oceny techniczne o nr [...], [...] i [...] dotyczące automatów do gier. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Pismem z dnia [...]r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przyjęcia oświadczenia Prezesa Zarządu w trybie art. 180 § 2 O.p. W decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wymierzył Spółce karę pieniężną w łącznej wysokości [...]zł, z tytułu urządzania gier na automatach [...] nr ser. [...], [...] nr ser. [...] i [...] nr ser. [...], poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów: art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.; art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5, w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o służbie celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.; art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h.; art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1-2, art. 219 w zw. z art. 211 O.p. zw. z art. 91 u.g.h.; art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie bądź o uwzględnienie odwołania w całości na zasadzie art. 226 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Pismem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła o przeprowadzenie szeregu dowodów, które zostały następnie ponowione w piśmie z dnia [...]. Pismem z dnia [...]r. Dyrektor IC wystosował zapytanie skierowane do Departamentu Podatku Akcyzowego i Gier Ministerstwa Finansów, czy minister finansów prowadzi lub prowadził postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...] nr ser. [...], [...] nr ser. [...] i [...] nr ser. [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., uzyskując odpowiedź negatywną. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] r. W piśmie z dnia [...] r. Spółka ponowiła wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu i w piśmie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono przeprowadzenia powyższych dowodów. Dyrektor IC, w decyzji z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. Na wydaną przez organ odwoławczy decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażącą obrazę szeregu przepisów i ając na uwadze podniesione uchybienia wniosła: stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), palej: p.p.s.a., bądź o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3-4 i 6 O.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jak i zasądzenie na rzecz skarżącej należnych kosztów postępowania. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor IC stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi i w całej rozciągłości podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przywołanym na wstępie wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 219/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu i zasadnicze ustalenia w niniejszym postępowaniu zostały dokonane przez kontrolujących podczas przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia procedury, Sąd uznał, że nie doszło do bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych skarżącej skutkującego pozostawieniem niewyjaśnionych kluczowych okoliczności niniejszej sprawy. Sąd odnotował, że w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniach wydanych w toku postępowania wskazano wyraźnie przyczyny odmowy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy okazał się spójnym i kompletnym źródłem informacji o działaniu kontrolowanych urządzeń, które znacząco odbiegają od opisu sposobu ich działania zaprezentowanego w ocenach technicznych M. Sz. włączonych do akt sprawy przez skarżącą, a postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd stwierdził przy tym, że to, iż ustalenia postępowania nie są zgodne z wysuwanymi przez Spółkę argumentami, nie stanowi potwierdzenia słuszności zarzutów dotyczących rażącego naruszenia procedury podatkowej. Sąd stwierdził, że Dyrektor IC nie naruszył w żaden sposób, a tym bardziej w sposób kwalifikowany przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1 - § 3, art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., gdyż organ podatkowy umożliwił skarżącej wnoszenie uwag do materiału dowodowego, z czego Spółka skorzystała, wyrażając własne stanowisko w złożonych wnioskach w sprawie. W opinii Sądu dopełniono obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a wnioski dowodowe Spółki były niezasadne i tego powodu, że czynności objęte wnioskami zostały obszernie udokumentowane w protokole kontroli oraz w opiniach biegłego W. K.. Sąd wskazał również, że przeprowadzanie kolejny raz dowodów już przeprowadzonych, a które nie wskazują na żadne wątpliwości co do niezgodności poczynionych w nich ustaleń ze stanem faktycznym, tylko z tego powodu, że strona skarżąca nie akceptuje wynikających z nich wniosków, byłoby niezasadne i naruszałoby zasadę ekonomiki postępowania. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący kwestionowania kompletności ustaleń ujętych w ekspertyzach biegłego sądowego, ponieważ opinie te wyczerpująco opisują zasady działania urządzeń i charakter gier urządzanych na nich. W ocenie Sądu akta sprawy zawierają jedynie dowody z dokumentów i materiały pokontrolne, a skarżąca prawidłowo kilkakrotnie zawiadamiana o prawie zapoznania z aktami sprawy nie korzystała ze swojego uprawnienia, co nie pozwala uznać, że pozbawiono ją udziału w przeprowadzaniu dowodów. Zdaniem Sądu w sprawie kompleksowo oceniono zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadami prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a postępowanie dowodowe zakończyło się bezspornym ustaleniem, że Spółka urządzała gry na urządzeniach w kontrolowanej lokalizacji. Dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na ocenę, że gry miały charakter losowy, a co za tym idzie były grami na automacie do gry. W ocenie Sądu gra na przedmiotowych urządzeniach miała charakter losowy, gdyż czas gry mógł ulec skróceniu względem wykupionego, po wyczerpaniu przez grającego wszystkich punktów, w takiej sytuacji, mimo pozostałego czasu na granie, nie można było zagrać z powodu braku środków. Stanowisko Spółki, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, nie znalazło zdaniem Sądu uzasadnienia w materiale dowodowym, a wyjaśnienia strony wskazują na sprzeczne z zasadami logiki zasady działania badanego urządzenia. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że gry mają komercyjny charakter, a gry udostępniane były przez Spółkę publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę. Oceny techniczne urządzeń sporządzone przez biegłego w zakresie ocen i wycen maszyn i urządzeń przemysłowych z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S. M. Sz., w ocenie Sądu okazały się lakoniczne, niekompletne i ogólnikowe, a twierdzenia w nich zawarte sprzeczne z dopuszczonymi w sprawie dowodami sporządzonymi w toku postępowania karnego skarbowego nr [...]. Ponadto Sąd odnotował, że oceny te zostały sporządzone [...] r., tj. przed terminem przeprowadzenia kontroli i oceny działania urządzeń przez biegłego sądowego powołanego w toku postępowania karnego skarbowego. Ustalenia zawarte w tych dokumentach nie odzwierciedlają zatem stanu urządzenia z okresu objętego niniejszym postępowaniem oraz zawierają klauzulę, że wszelkie zmiany i przebudowy automatu sprawiają, iż ocena ta traci ważność. W ocenie Sądu Spółka błędnie uznała, iż jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada kompetencje do rozstrzygania czy dane urządzenie służy do prowadzenia gry na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, co następuje, gdyż organ ten rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające określone cechy są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Wbrew twierdzeniu skarżącej przepisy powyższe nie mogą służyć temu, by ustalić, czy gry na automatach objętych postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego przez skarżącą wkroczenia w zakres kompetencji zastrzeżonej wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, gdyż strona skarżąca nie złożyła wniosku o orzeczenie o charakterze urządzanych przez nią gier, a zatem wniosek o zawieszenie postępowania nie podlegał rozpatrzeniu. Podniesiony przez skarżącą spółkę argument braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanych w sprawie zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, że niestanowiący elementu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wbrew obowiązkowi nie został prawidłowo notyfikowany. W ocenie Sądu wydającego wyrok wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak i wniosek o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji dotyczących wymierzenia kary pieniężnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie podzielił także zarzutu sprowadzającego się do zastrzeżeń co do osoby Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier. Zdaniem Sądu podpisanie przez tę osobę rozstrzygnięć w odrębnych postępowaniach nie stanowi przesłanki do wyłączenia jej od prowadzenia postępowania i stwierdzenia stronniczości osoby działającej w imieniu organu. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd I instancji wywiódł dopuszczalność wprowadzania przez Państwa Członkowskie ograniczeń rynku hazardu, włącznie z całkowitym zakazem, z uwagi przesłanki interesu publicznego, potrzeby ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego i nie stwierdził naruszenia przez ustawodawcę zasad konstytucyjnych ani prawa unijnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej: p.u.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przez pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, co prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż: ‒ skutkowało przyjęciem przez Dyrektora IC za udowodnione zasad działania urządzeń o nazwach: [...] nr [...], [...]nr [...], [...] nr [...] wynikających z opracowań sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez świadka W. K., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi W. K., mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej przedmiotowych opracowań, na których podstawie organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowań, które zostały sporządzone na zlecenie organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający ich przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom; ‒ skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy: 1) funkcjonalności urządzenia o nazwie [...] nr [...] polegającej na tym, że w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku, zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić; 2) funkcjonalności urządzenia o nazwie [...] nr [...] polegającej na tym, że zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, gdyż po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry; 3) funkcjonalności urządzenia o nazwie [...]nr [...] polegającej na tym, że w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry", zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić; 4) funkcjonalności urządzenia o nazwie [...]nr [...] polegającej na tym, że zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, gdyż po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry; 5) funkcjonalności urządzenia o nazwie [...]nr [...] polegającej na tym, że w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku startowego, zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić; 6) funkcjonalności urządzenia o nazwie [...] nr [...] polegającej na tym, że zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, gdyż po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 130 § 3, art. 187 § 3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez funkcjonariusza celnego, względem którego fakty znane organowi z urzędu wywołują wątpliwości co do bezstronności tegoż funkcjonariusza celnego w postępowaniu względem skarżącej, gdyż funkcjonariusz ten wydał już negatywne decyzje w sprawach skarżącej, w związku z czym miał już z góry wyrobiony pogląd, zarówno co do stanu faktycznego oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy, a treść decyzji w niniejszym postępowaniu była niejako zdeterminowana przez wcześniej zajęte wobec skarżącej stanowisko; c) art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie ustalenia czy gra na urządzeniach o nazwach: [...] nr [...], [...] J. nr [...], [...]0 nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej: ‒ o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na okoliczność, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, gdyż czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje kolejne; ‒ z udziałem świadków: M. Sz., D. Cz., W. K., M. Sz., świadków: R. B., H. G., L. W., skarżącej w osobie Prezesa Zarządu oraz w drodze oględzin urządzeń o nazwach: [...] nr [...], | [...] nr [...], [...] nr [...] połączonych z eksperymentem, biegłego powołanego w trybie art. 197 § 1 O.p.; oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą na okoliczność: 1) funkcjonalności urządzeń o nazwach: [...] nr [...], [...]r [...], [...] nr [...] dotyczących stałości czasu gry oraz wyniku, oznajmienia ich przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem okoliczności faktycznych w zakresie, jakich skarżąca pozostaje w sporze z organem, a dotyczących oceny losowości gry na przedmiotowych urządzeniach, przeto kwestii fundamentalnej dla przedmiotu niniejszego postępowania; 2) różnic między zdarzeniami o charakterze losowym a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości; co skutkowało przeprowadzeniem postępowania w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel; a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. przez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej; 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi oraz niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej; 2) prawa materialnego przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w sytuacji, gdy gra na urządzeniach o nazwach: [...] nr [...], [...]nr [...], [...] nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.; 3) prawa materialnego przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność, że Minister Finansów wszczyna postępowanie w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do wniosku dowodowego kasatora, należy zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia Sądu I instancji, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zarazem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w związku z art. 193 tej ustawy. Z powyższych względów wniosek ten nie podlegał uwzględnieniu. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi, stosownie do treści art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w sprawie nie występuje. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadkach, gdy skarga kasacyjna zostaje oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., Sąd II instancji, co do zasady, dokonuje w pierwszej kolejności oceny naruszeń prawa procesowego. Konieczność takiego działania wynika z tego, że dokonanie kontroli stosowania prawa materialnego staje się możliwe tylko wtedy, gdy zostanie przesądzone, że w postępowaniu przed organami administracyjnymi oraz przed Sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, bądź też, gdy stronie wnoszącej skargę kasacyjną nie udało się skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wypada wskazać, że jak twierdzi wnosząca skargę kasacyjną Spółka, zaskarżony wyrok narusza przepisy procesowe, bowiem Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo że organy celne wydały decyzje w warunkach uzasadniających wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącej kasacyjnie okolicznością wznowieniową było pozbawienie jej jako strony udziału w przeprowadzeniu dowodów, co wypełniło dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd I instancji powinien był więc uwzględnić skargę, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sformułowany w taki sposób zarzut kasacyjny należy ocenić jako oczywiście niezasadny, bowiem jest wyrazem niewłaściwego zrozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tego przepisu wznowieniu podlega postępowanie, w którym strona nie brała udziału bez własnej winy. Inaczej rzecz ujmując, wznowić postępowanie na tej podstawie można wówczas, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a nie wtedy, gdy brała w nim udział, a postępowanie było wadliwie prowadzone. W takim bowiem wypadku wady postępowania należy zwalczać wyłącznie poprzez wykazywanie konkretnych naruszeń przepisów procesowych oraz ich wpływu na wynik sprawy. Zarzucanie Sądowi, jak to ma miejsce w odniesieniu do postawionego zarzutu, że nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., będzie nieskuteczne, bowiem podniesiona argumentacja nie koresponduje z przesłanką wznowieniową, lecz dotyczy naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na każdym jego etapie (art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190 i 192 O.p.). Ponieważ Sąd II instancji jest związany zarzutami skargi i ich uzasadnieniem, to kontroli skarżonego wyroku może dokonać wyłącznie w warunkach określonych skargą kasacyjną, co oznacza, że zarzut oznaczony w pkt 1 skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie niezasadny, niezależnie od tego, że Spółka podnosi naruszenie różnych przepisów o.p. regulujących prowadzenie postępowania, jednakże z perspektywy naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy i art. 1 §§1 i 2 p.u.s.a, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa, zwłaszcza wadliwego przyjęcia stanu faktycznego sprawy jako podstawy wyrokowania. Tak postawiony zarzut kasacyjny jest wadliwy konstrukcyjnie. Wprawdzie Spółka wskazuje w nim naruszone przepisy, ale dokonuje nieuprawnionego połączenia naruszeń procesowych, jakich dopuścić się może organ, z naruszeniami, które mogą pochodzić tylko ze strony Sądu. Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. to przepis dający podstawę do uwzględnienia skargi ze względu na to, że w postępowaniu przed organami doszło do naruszenia przepisów procesowych, a naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. to norma skierowana do sądu I instancji niezależnie od tego jak było prowadzone postępowanie wyjaśniające przed organami. Oznacza to, że obie podstawy są rozłączne i nie mogą funkcjonować w sposób przyjęty przez Spółkę. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem przy czym, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie co do dalszego postępowania. W oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Ewentualne wady w tym zakresie należy wykazywać poprzez naruszenie właściwych przepisów procedury administracyjnej i mających zastosowanie przepisów prawa materialnego w powiązaniu z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, czego Spółka nie uczyniła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także zarzut ujęty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m.in., że uzasadnienie wyroku ma zawierać zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Zatem Sąd I instancji ma obowiązek przedstawić zarzuty skargi, a temu obowiązkowi Sąd I instancji nie uchybił. Konieczność zaprezentowania wszystkich zarzutów skargi nie jest równoznaczna z nakazem odnoszenia się do każdego zarzutu w sposób autonomiczny, skoro w ramach wyjaśnienia podstawy rozstrzygania Sąd I instancji odniósł się do kwestii zawartych w zarzutach. Na marginesie zauważyć należy, że Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów wymienionych przez Spółkę, istotnych ze względu na wynik sprawy, w tym do mocy dowodowej opinii biegłego, która została sporządzona na użytek postępowań karnoskarbowych. Co więcej, Sąd podkreślił, że organy celne nie przyjmowały za podstawę faktyczną rozstrzygania ustaleń wynikających z opinii biegłych, ale poddały je własnej ocenie, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy je uznać – w części objętej pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej – za usprawiedliwione. Spółka twierdzi, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów, bo w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 u.g.h. z tego powodu, że zastosowano te przepisy, w sytuacji gdy gra na automatach objętych postępowaniem nie spełnia kryteriów dla gry losowej. Nadto, w stosunku do Spółki niewłaściwie zostały zastosowane powyższe przepisy wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. W ocenie NSA zasadność tych zarzutów wynika z tego, że Sąd I instancji przyjął i zaakceptował jako materialnoprawną podstawę orzekania o karze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy ta norma nie mogła mieć zastosowania. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Spółki, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji, gdyż uznał za prawidłowe zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdy przepis ten nie miał do niej zastosowania. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, chociaż nie można podzielić argumentacji uzasadniającej jego trafność. Spółka uważa, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie miał do niej zastosowania, bo jako nierozerwalnie złączony z treścią art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc nienotyfikowanym przepisem technicznym, nie może być zastosowany. Sformułowane w ten sposób stanowisko skargi kasacyjnej jest tylko częściowo trafne. Niewątpliwie art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, zatem zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11, C-214/11 i C-217/11) nie może być stosowany. Ponieważ wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wiąże się z treścią tego przepisu, to niemożność stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. nie daje podstaw do wymierzenia kary w stosunku do podmiotu, który urządza gry na automatach poza kasynem gry. Jednak w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki problem nie sprowadza się do stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (art. 14 ust. 1 u.g.h.) w stosunku do podmiotu, który urządza gry poza kasynem gry, tylko głównie do tego, że grę urządza podmiot niemający koncesji lub zezwolenia. Fakt braku stosownych uprawnień do prowadzenia gry na automatach został jednoznacznie wskazany w uzasadnieniach decyzji organów celnych. Ta okoliczność nie została zauważona przez Sąd I instancji, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że w sprawie mamy do czynienia z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak nie jest. Bez wątpienia u.g.h. zawiera przepisy techniczne w rozumieniu prawa unijnego. Przepisem takim jest art. 14 ust. 1 u.g.h., co wynika z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. Okolicznością bezsporną jest również to, że ten przepis nie podlegał notyfikacji, zatem uwzględniając orzecznictwo TSUE, nie może być stosowany, co w konsekwencji nie daje możliwości wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pomimo, że ten ostatni przepis nie jest przepisem technicznym, to jednak z uwagi na jego nierozerwalny związek z art. 14 ust. 1 u.g.h. przyjąć należy, że niemożność stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. wyłącza możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jednak istotą rozpoznawanej sprawy nie jest kwestia technicznego charakteru tych przepisów, ale wadliwego zastosowania przepisów, czyli jak wskazuje skarga kasacyjna, odniesienia do Spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy do niej te przepisy nie miały zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o grach hazardowych legalizuje działalność w drodze różnych instytucji prawnych. Jedną z nich jest obowiązek notyfikacji przepisów technicznych w rozumieniu prawa unijnego, czego przykładem może być art. 14 ust. 1 u.g.h. (vide: pkt 25 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.). Drugą jest reglamentacja takiej działalności na podstawie reguł określonych w ustawie. W tych ramach u.g.h. wprowadza w art. 6 ust. 1 ustawy zasadę reglamentacji działalności polegającej na urządzaniu gier, stanowiąc, że taka działalność może być prowadzona na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna. Z jego treści wynika, że skierowany jest do podmiotów podejmujących działalność w zakresie gier hazardowych i potwierdza reglamentacyjny charakter tej działalności. Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne objęte karą. Urządzanie i prowadzenie gier na automatach na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna (art. 6 ust. 1 u.g.h.) jest czym innym niż ich urządzanie w kasynach (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna, w sytuacji gdy sprawa powinna być rozstrzygana w świetle dyspozycji z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Błąd zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. popełnił również organ, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie oparte na tej normie prawnej. Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną niniejszym wyrokiem. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.