I SA/Go 395/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi "J" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych z tytułu urządzania gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. oddala skargę. Skarżąca J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2011 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]) wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, z tytułu urządzania gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 roku. Z akt sprawy wynika że : Pismem z [...] sierpnia 2010 r. skarżąca spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. (włącznie), dołączając jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od gier POG-4. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że obliczyła i wpłaciła podatek od gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej: "u.g.h.") w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych w doniesieniu do każdego automatu. Zdaniem skarżącej ustawa o grach hazardowych - z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej - nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 45 ust. 1 art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej określanej: "u.g.z.w.") w myśl którego podatek od gier wynosi równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] listopada 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych z tytułu urządzania gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Skarżąca spółka wywiodła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu jej w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca spółka korzystała z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego na okres 6 lat przez Dyrektora Izby Skarbowej w 2007 roku. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie natomiast do przepisów u.g.z.w., podlegają im m.in. podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym zgodnie z art. 42a ust 1 i 2 tej ustawy są one podatnikami tego podatku i są obowiązane do obliczenia i wpłacenia podatku od gier za okresy miesięczne na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zgodnie z ust. 4 art. 42a ustawy o grach i zakładach wzajemnych podmioty powyższe obowiązane są złożyć deklarację podatkową dla podatku od gier do właściwego naczelnika urzędu celnego w ww. terminie. Natomiast na podstawie art. 45a ust. 1 u.g.z.w. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r.), podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Natomiast art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej skoro art. 139 ust. 1 u.g.h. zawiera odmienne uregulowania niż art. 45a ust. 1 u.g.z.w. to w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. , należny podatek od gier, w odniesieniu do automatów o niskich wygranych, należy uiścić w kwocie 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ ustalił nadto, że skarżąca za miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r., bezspornie wypełniła ciążące na niej obowiązki i zadeklarowała oraz uiściła "zobowiązanie podatkowe" w podatku od gier w prawidłowej wysokości, tj. w wysokości wynikającej z przywołanego powyżej art. 139 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego nie miał zatem podstaw do uznania, iż świadczenie uiszczone przez skarżącą, było świadczeniem nienależnym, a tym samym, że powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej określanej: "o.p."). Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust, 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz, Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm. - dalej określanej jako: "Dyrektywa 98/34/WE). Uznał bowiem, że jako organ administracji nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego. Wprost wskazał, że do czasu wydania stosownego orzeczenia "Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" organy podatkowe są związane obowiązującymi w kraju normami prawnymi. Stwierdził również, że organ nie mógł jednocześnie odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących (a do takich należy ustawa o grach o hazardowych), nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją. Powołując się na tezy konkretnych wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie było potrzeby notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia art. 120, ort. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art, 124, art 180, art. 181, art. 187 §1 i §2, art. 188, art 190 §1 i §2, art. 191, art. 192, art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 §4 o.p., którego skarżąca upatrywała w nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikacją projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz w uchyleniu się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku skarżącej, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na ten zarzut stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, ponieważ ich przeprowadzenie nie było celowe, gdyż kwestia notyfikacji ustawy o grach hazardowych była wielokrotnie poddawana szczegółowej analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie przesądzono, iż ustawa ta nie podlegała notyfikacji. Organ odwoławczy podzielił w tej sytuacji stanowisko organu, iż pozyskanie dokumentów przez organ pierwszej instancji spowodowałoby jedynie przedłużenie prowadzonego postępowania, a uzyskana dokumentacja nie stanowiłaby podstawy do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego rozstrzygnięcia w innym kształcie. Za niezasadne uznał wystąpienie o wskazywane przez skarżącą dokumenty także w trakcie postępowania odwoławczego. Skarżąca spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzuciła naruszenie: - art. art. 120,121 § 1,122,123 § 1, art. 187 § 1,188,191 oraz 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych i - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące, której stwierdzenia odmówiono. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: - art. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, - art. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej4 (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h. - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec Skarżącej, - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) OP - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności i uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej postępowania kosztów postępowania, Wniosła również o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania w trybie art. 267 TFUE pytania prawnego "czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?". Skarżąca wniosła jednocześnie o zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia. Sformułowała również wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania o to, czy: 1. Art. 139 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP? 2. Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP? 3. Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe w pełni zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie powstała nadpłata w podatku od gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. czego procesowym wyrazem była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Uprawnione było bowiem stwierdzenie, że podatek za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. zadeklarowany i wpłacony przez skarżącą został obliczony w sposób prawidłowy w zgodzie z art. 139 ust. 1 u.g.h. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Nie budzi również wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych z 2009 roku nie zostały notyfikowane w Komisji Europejskiej zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34. Stąd bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w ramach którego kwestionowano odmowę wystąpienia o udostępnienie przez odnośne władze korespondencji dotyczącej procesu notyfikacji i przeprowadzenia z niej dowodu. Nadto, nie budzi wątpliwości Sądu, że wejścia w życie tego przepisu nie warunkował obowiązek notyfikacji. W swych decyzjach organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2010r. uznały, że skarżąca prawidłowo obliczyła i wpłaciła podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. W myśl tej regulacji podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Skarżąca natomiast prezentowała stanowisko, iż ustawa o grach hazardowych, z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 45 ust. 1 u.g.z.w. w myśl którego podatek od gier wynosi równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Poglądy istotne z względu na rozstrzygnięcie niniejszego postępowania były już wrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych ( por. wyroki: WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 392/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn.. akt I SA/Wr 557/11; WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt 306/11; WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach powyższych prezentowano pogląd, w myśl którego art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wymagał notyfikacji, a przepis ten nie budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami Konstytucji RP. Sąd w pełni podziela argumentację i wnioski prezentowane w uzasadnieniach tych orzeczeń. Należy więc wskazać iż zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 30 marca 2010r. C 83 s. 49 i nast. zwany dalej "TFUE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tak więc wiąże ona na tyle, na ile konieczne jest osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązki płynące z tej dyrektywy nie ograniczają się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmują także stan gospodarczy czy społeczny. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do jej przeniesienia na grunt krajowy. Przepisy dyrektywy zawierają bowiem upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny "effet utile" (zasada efektywności) i art. 4 ust. 3 Traktatu UE (dawniej art. 10 TWE - zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing p. Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, Zb. Orz. 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, organ stosujący prawo winien odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego bezpośrednio podstawiając w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normę wspólnotowej albo inną normę prawa krajowego, które musi skonstruować samodzielnie stosownie do wskazań dyrektywy. W przypadku Dyrektywy 98/34/WE preambuła stanowi jej integralną część. Wskazuje ona na motywy przewodnie dyrektywy oraz intencje prawodawcy wspólnotowego ległe u podstaw wprowadzenia Dyrektywy 98/34/WE do wspólnotowego porządku prawnego. Stosownie do zapisów preambuły celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja więc musi bezwzględnie mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie. W punkcie 7 preambuły wskazano, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw. Zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku, tak więc należy umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie. Istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem, który podlega notyfikacji przez Komisję? Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z tym zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 306/11). Niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że obowiązkiem sędziego krajowego jest odmowa zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą ( wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 1996r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA ) Obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy objął część aktywności uczestników rynku wewnętrznego, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Pojęcia te ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Termin "produkt" użyty w Dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. "Usługą" jest natomiast każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z powyższej definicji wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie wyżej wymienione warunki. Ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi" jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi". Tak więc do celów definicji "usługi" określono że: - "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron, - "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, - "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE , w pkt 1 przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość" to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Usługi które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych" to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) – pkt 3. Dyrektywa 98/34/WE została przeniesiona do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwane dalej "rozporządzeniem RM") oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). Tak więc definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE. Nie może ulegać wątpliwości iż sama działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług"./ wyrok TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40 /. Jednakże zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest to czy świadczenie usług w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych jest przedmiotem regulacji Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1a u.g.z.w. (obowiązującej do 31 grudnia 2009r.) urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier (...) – pkt 3. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Nie może być wątpliwości więc, że urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach – punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego pułapu. Usługa taka nie spełnia definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani § 2 pkt 1 rozporządzenia albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wynika z treści pktu 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych" zważywszy na jej aspekt materialny. Tak więc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych pozostaje poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia RM jak również również Dyrektywy 98/34/WE co skutkuje tym, że notyfikacja polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych Komisji Europejskiej na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna. Bezprzedmiotowa jest więc odpowiedź na pytanie czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego. Dodać jednie należy iż definicja "przepisu technicznego" zawarta w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Definicja ta rozróżnia specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Również wykładnia § 2 pkt 5 rozporządzenia RM nie pozwala na uznanie powyższego przepisu za przepis techniczny. Art. 139 ust. 1 u.g.h. reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową, a więc jest nie przepisem technicznym, a przepisem fiskalnym. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazuje że obowiązek notyfikacji dotyczy całej ustawy o grach hazardowych. Stanowisko to jest nie uzasadnione. Naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE: z dnia 30 kwietnia 1996 r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA; z dnia 8 lipca 2007 r. sprawa C-20/05 Schwibbert; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C- 267/03 Lindberg; z dnia 8 września 2005 r. sprawa C-303/04, Lidl Italia). Co zarzutu nieproporcjonalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług należy podkreślić, że zasada swobody przepływu towarów i świadczenia usług, nie ma charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Jak wynika z dorobku Trybunału UE, w przypadku usługi "newralgicznej" ( do której zaliczono świadczenie usług w postaci gier hazardowych ) lub gdy dotyczy to zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim ( Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2009, s. 120). Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, aż do jej zakazania, z zastrzeżeniem, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy może dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Tak więc krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego. Dodać również należy, iż § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 65, poz. 597 i 598) stanowi, że nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Tak więc zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania iż naruszono zasadę proporcjonalności. Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można uzasadniać również wysokością stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 ust. 1 u.g.h. Naruszenia tejże zasady należy upatrywać w wprowadzonych utrudnieniach w handlu lub swobodzie świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub obostrzeniach finansowych za wyjątkiem kiedy noszą cechy dyskryminacji. Wysokość stawki podatkowej nie należy również do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Sąd więc nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem zawartym w skardze. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej co do naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnych z nią przepisów. Uznał również wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności kwestionowanych przez spółkę przepisów za nie uzasadniony. Podstawą wystąpienia w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym, jest powzięcie przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, jak również wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy Co do zarzutu niezgodności z konstytucją i naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, m.in. z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności art. 139 u.g.h. z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą zaufania do państwa i prawa oraz wywodzoną zeń zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Powoływane przez skarżącą zasady konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego bowiem dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Podkreślić należy iż ochroną prawną objęto niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada nie została naruszona przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych. W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. Zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). Zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, iż mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. W warunkach uchwalania ustawy o grach hazardowych ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności. Zastosowany środek w postaci podwyższonego opodatkowania był, w świetle deklaracji składanych w toku procesu legislacyjnego, współmierny i proporcjonalny do zamierzonego efektu, jakim było ograniczenie społecznie szkodliwego zjawiska hazardu. Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych należy zauważyć, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżący utrzymał wcześniej przyznane mu prawo do wykonywania takiej działalności. Tak więc należało uznać, że brak jest podstaw do uznania, iż kwestionowana przez skarżącą spółkę regulacja zawarta w art. 139 ust. 1 u.g.h. naruszała art. 22 w zw. z art. 20 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał pytań prejudycjalnych przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. Akt III SA/Gd 352/10, III SA /Gd 261/10 III SA/Gd III 262/10 (postanowienie z dnia 16 listopada 2010r. - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 ust. 1 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia strony - na jego podstawie - zryczałtowaną stawką podatku od gier. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącą obciążał podatek od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu na podstawie obowiązujących przepisów zawartych w art. 139 ustawy o grach hazardowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk