III SA/Wa 2533/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę Skarżąca – U. GmbH, spółka niemiecka, 2 stycznia 2012r. złożyła wniosek z 27 grudnia 2011r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Postanowieniem z [...] marca 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. Stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2011r. zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie z 5 kwietnia 2012r. domagając się jego uchylenia i uznania wniosku o zwrot nadpłaty za wywołujący skutki prawne. Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Wyjaśnił, że stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Postanowienie organu pierwszej instancji skutecznie doręczono Skarżącej 21 marca 2012r., co wynika z podpisu oraz daty na druku potwierdzenia odbioru. Termin na złożenie zażalenia upłynął zatem 28 marca 2012r. Tymczasem Skarżąca wniosła zażalenie 13 kwietnia 2012r. nadając je w placówce Poczty Polskiej S.A., co potwierdza koperta znajdująca się w aktach sprawy. Tym samym zażalenie złożone zostało z szesnastodniowym uchybieniem terminu. Zgodnie bowiem z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Operatorem publicznym zobowiązanym do świadczenia usług pocztowych jest Poczta Polska (art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Skarżąca nie skorzystała możliwości wystąpienia o przywrócenie uchybionego terminu (art. 162 Ordynacji podatkowej). Jego zdaniem, w tej sytuacji niedopuszczalne było rozpatrzenie zażalenia Skarżącej oraz ustosunkowanie się do podniesionej w nim argumentacji. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 228 § 1 pkt 2, art. 239 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 144 i art. 151 przez stwierdzenie uchybienia terminowi na złożenie zażalenia w sytuacji, gdy termin ten nie rozpoczął biegu ze względu na brak skutecznego doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; – art. 121 oraz art. 122 przez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia prawidłowości doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca podkreśliła obowiązek dochowania przez organ podatkowy należytej staranności w zakresie prawidłowego doręczenia pism i wynikającą stąd konieczność zweryfikowania, czy pismo dotarło do adresata. Zdaniem Skarżącej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało jej skutecznie doręczone. Doręczono je bowiem pracownikowi U. GmbH – innego podmiotu prawnego, którego siedziba mieści się w tym samym budynku i którego nazwa jest zbliżona do nazwy Skarżącej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej nr RRW73098854PL znajduje się złożony 21 marca 2012r. podpis M.F., który nie jest pracownikiem Skarżącej i nie został przez nią upoważniony do odbioru korespondencji w jej imieniu. W aktach sprawy nie ma dokumentów, w tym kopii pełnomocnictw lub upoważnień udzielonych M.F. do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej, które uzasadniałyby przyjęcie, że doręczenia dokonano do rąk osoby uprawnionej. Na potwierdzeniu odbioru postanowienia brak jest pieczęci Skarżącej, której umieszczenie przez M.F. do pewnego stopnia mogłoby uzasadniać twierdzenie, iż posiadał upoważnienie do odbioru jej korespondencji. Przeciwnie, po przyjęciu przesyłki M.F. oznaczył datę wpływu tego pisma przybijając pieczęć "E. GmbH" ("wpływ do U. GmbH"), czyli do spółki, w której był zatrudniony (Skarżąca dołączyła kopię pierwszej strony postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z tą pieczęcią). W ocenie Skarżącej, świadczy to, że M.F. odbierając przesyłkę – nawet w swym własnym przeświadczeniu – nie działał w jej imieniu. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowa przesyłka zawierała trzy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pieczęć "E. GmbH" została przybita jedynie na pierwszej stronie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadpłaty podatku za październik 2006r. W opinii Skarżącej, niedopuszczalne jest automatyczne, dokonane z pominięciem rzetelnej weryfikacji tożsamości i uprawnień, przyjęcie iż osoba potwierdzająca odbiór, nie dysponująca jej pieczęcią firmową, jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego było wadliwe i nieskuteczne, a tym samym postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. Stanowi ono tzw. "nieakt", czyli czynność, która z prawnego punktu widzenia nie istnieje i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Konsekwentnie, ani organ podatkowy, ani Skarżąca nie są związani wolą organu podatkowego wskazaną w tym postanowieniu. Skarżąca nie może być obciążona negatywnymi skutkami nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ podatkowy w zakresie doręczenia postanowienia. Na poparcie tego stanowiska wskazała piśmiennictwo i orzecznictwo. Wyjaśniła, że złożyła zażalenie pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia, ponieważ miała możliwość zapoznania się z jego treścią, co było skutkiem wyłącznie dobrej woli osoby, której pomyłkowo doręczono pismo. Ponadto Skarżąca złożyła zażalenie kierując się względami ostrożności procesowej i dbałością o zabezpieczenie swoich praw. Jednakże sam fakt, że przypadkowo miała możliwość zapoznania się z treścią pisma nie oznacza, iż doszło do jego skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 151 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o stwierdzeniu uchybienia terminu, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku decyzji istniejących z prawnego punktu widzenia, a więc skutecznie doręczonych stronie. Skoro zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło "nieakt", Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do powołania na ten przepis. Skarżąca nie mogła uchybić terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie, które nigdy nie weszło do obrotu prawnego, a tym samym termin ten nigdy nie rozpoczął biegu. Przedmiotowe postanowienie nie zostało odnotowane w książce korespondencji Skarżącej, a zatem nie mogła być jej znana ewentualna data, od której powinien zacząć bieg termin na złożenie zażalenia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy obowiązany był zbadać wszelkie okoliczności stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wnikliwej analizy zaistniałych faktów. W przypadku osób prawnych przepisy Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do pozostawiania pisma np. u sąsiada. Za istotną Skarżąca uważała okoliczność, iż jest podmiotem zagranicznym. Ponieważ postępowanie toczy się w języku obcym dla niej, w ramach obcego porządku prawnego i na podstawie nieznanych przepisów proceduralnych, organy podatkowe powinny wykazać się szczególną starannością w celu potwierdzenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało jej skutecznie doręczone, chociażby poprzez potwierdzenie tożsamości osoby odbierającej pismo oraz umocowania tej osoby do odbioru pism. Skarżąca odwołała się przy tym do wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona, że wszelkie uchybienia i nieprawidłowości popełnione przez organ prowadzący postępowanie nie powinny skutkować konsekwencjami negatywnymi dla podatnika. Jednocześnie działania podejmowane przez organy podatkowe powinny chronić prawa podatnika. Doszło zatem do poważnego naruszenia powyższej zasady, które było bezpośrednim skutkiem niestaranności organów podatkowych podczas ustalania stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Stwierdził, że – jak tego wymaga art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej – na potwierdzeniu odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób wyraźny i czytelny oznaczony został adresat, data doręczenia postanowienia oraz nazwisko osoby je odbierającej. Jest to dokument urzędowy, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości. Ani w zażaleniu, ani w późniejszym piśmie z 4 czerwca 2012r. Skarżąca nie kwestionowała sposobu doręczenia jej postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw twierdzić, że było inaczej. Zarzut niedoręczenia postanowienia organu pierwszej instancji został podniesiony dopiero na etapie skargi. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż postanowienie doręczono pracownikowi innego podmiotu o zbliżonej nazwie, a na potwierdzeniu odbioru jako adresat widnieje jej nazwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, M.F. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącej, o czym świadczy fakt, że 5 lipca 2012r. odebrał on także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2012r. nr [...] [stwierdzające uchybienie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. – wyjaśnienie Sądu]. W skardze Skarżąca nie zakwestionowała sposobu doręczenia tego postanowienia. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 144 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji przesłał korespondencję za pośrednictwem polskiego publicznego operatora pocztowego. W świetle zaś orzecznictwa, pojęcie "osoby upoważnionej" w rozumieniu art. 151 ww. ustawy zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce i przyjętej w tym zakresie praktyki. Prawidłowa organizacja odbioru korespondencji jest obowiązkiem każdego podmiotu funkcjonującego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Za działania swych podwładnych odpowiedzialność ponosi pracodawca. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do art. 97 Kodeksu cywilnego. Zaznaczył, ze Skarżąca i U. GmbH, spółki które jak podano w skardze mają ten sam adres siedziby, mają również to samo logo. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. Skarżąca uważała, że postanowienie to nie zostało jej prawidłowo doręczone, ponieważ doręczono je pracownikowi innej firmy o zbliżonej nazwie, posiadającej siedzibę pod tym samym adresem. Zdaniem Skarżącej doręczenia dokonano zatem z naruszeniem art. 151 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Nie ulega wątpliwości, że w świetle powyższego przepisu pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowiłoby skutecznego doręczenia pisma. Doręczenie takie nie byłoby skuteczne, gdyby nawet pracownik ten dysponował firmową pieczątką nagłówkową adresata (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012r. sygn. akt II FSK 380/11 (dostępne na http://ocrzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało skutecznie doręczone, ponieważ odebrał je pracownik innego podmiotu. W aktach sprawy znajduje się kserokopia potwierdzenia odbioru tegoż postanowienia (k. 38). Jako adresata przesyłki wpisano na nim Skarżącą i jej adres. W rubryce "nazwisko odbiorcy" znajduje się podpis "M.F.". Jako datę doręczenia wpisano "21.3.12". Z treści art. 151 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek opatrzenia podpisu osoby odbierającej przesyłkę pieczątką osoby prawnej, do której jest skierowana. Z treści potwierdzenia odbioru nie wynika zatem, że przesyłkę doręczono podmiotowi innemu niż Skarżąca. Skarżąca nie wykazała, że M.F. jest pracownikiem innej firmy oraz że nie był uprawniony do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Nie wykazała również, że pod tym samym adresem znajduje się siedziba innej firmy o podobnej nazwie. Na pieczątce o treści "E. GmbH", znajdującej się na pierwszej stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty za październik 2006r., którego kserokopię dołączono do skargi, brak jest adresu tej firmy. Skarżąca twierdzi, że M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji, jednakże nie odmówił przyjęcia skierowanej do niej przesyłki, co z pewnością uczyniłby, gdyby nie dysponował stosownym upoważnieniem. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, M.F. pokwitował także odbiór postanowienia tego organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. W aktach sprawy znajduje się ponadto kserokopia potwierdzenia odbioru przesłanego Skarżącej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2012r., zawierającego jego ustosunkowanie się do zarzutów zażalenia (k.49). Odbiór tego pisma 14 maja 2012r. również pokwitował M.F. Wynika z powyższego, że odebranie przez M.F. przesyłki skierowanej do Skarżącej nie było działaniem jednorazowym. Skarżąca twierdzi, że M.F. wyłącznie "z dobrej woli" przekazał jej pismo oraz że nawet we własnym przeświadczeniu nie działał w jej imieniu przybijając pieczątkę "E. GmbH". Sąd zauważa, że pieczątka ta znajduje się na postanowieniu stanowiącym zawartość przesyłki, która została prawidłowo zaadresowana. Uprawniony jest wniosek, że gdyby M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji Skarżącej, nie otworzyłby przesyłki. Sąd zauważa, że jest to jedyna pieczątka znajdująca się na tym postanowieniu – innymi słowy, nie zostało ono opatrzone odrębną pieczątką wpływu do kancelarii Skarżącej. Zważyć przy tym należało, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że w zażaleniu oraz w późniejszym piśmie Skarżąca nie kwestionowała ani sposobu doręczenia przesyłki, ani też jej otrzymania. Gdyby istotnie M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji, Skarżąca zwróciłaby na to uwagę organu podatkowego, czego nie uczyniła. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przesyłkę prawidłowo doręczono Skarżącej 21 marca 2012r. W rezultacie brak jest podstaw do przyjęcia, że przesyłka ta nie weszła do obrotu prawnego, a zatem termin na wniesienie zażalenia nie rozpoczął biegu. Tym samym nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej opartych na tej okoliczności. Skarżąca twierdzi, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało odnotowane w jej książce korespondencji, a więc nie mogła być jej znana ewentualna data, od jakiej powinien rozpocząć bieg termin na złożenie zażalenia. Jednakże odnotowanie przesyłki w książce korespondencji Skarżącej jest okolicznością zależną wyłącznie od niej. Skoro Skarżąca nie odnotowała wpływu przesyłki po jej otrzymaniu – jak twierdzi – od innego podmiotu, nie może skutkami swojego zaniechania w tym względzie obciążyć organów podatkowych. Organy podatkowe ponoszą skutki działań i zaniechań doręczyciela, ale nie adresata przesyłki. Wpływ postanowienia nie został odnotowany w książce korespondencji Skarżącej, choć nie ulega wątpliwości, że postanowienie do niej dotarło w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią. Skarżąca postanowienie to zaskarżyła. Uczyniła to jednak dopiero 13 kwietnia 2012r., a zatem z uchybieniem terminu, który upłynął 28 marca 2012r. (środa). Niezależnie od uznania za prawidłowe doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w dacie [...] marca 2012r. wskazać należy, że musiała ona zapoznać się z treścią tego postanowienia najpóźniej 5 kwietnia 2012r., kiedy to sporządzone zostało zażalenie. W zażaleniu tym Skarżąca odniosła się do treści postanowienia oraz wskazała datę jego wydania i numer. Nawet przyjmując, że Skarżąca otrzymała postanowienie 5 kwietnia 2012r. należałoby stwierdzić, że zażalenie zostało złożone z uchybieniem terminu. W takim bowiem przypadku termin ten upływał 12 kwietnia 2012r. (czwartek). Tymczasem zażalenie nadane zostało w urzędzie pocztowym w Kobierzycach dopiero 13 kwietnia 2012r. Jednakże, co należy podkreślić raz jeszcze, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw, aby dysponując potwierdzeniem odbioru prawidłowo zaadresowanej przesyłki kwestionować jej doręczenie i prowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Skarżąca zaś nie wykazała, że doręczenie było wadliwe. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Naruszenia tego Skarżąca upatrywała w braku staranności organów podatkowych przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił datę doręczenia Skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca podkreśliła również, że jest podmiotem zagranicznym, a w związku z tym postępowanie toczy się w obcym dla niej języku w ramach obcego porządku prawnego i na podstawie nieznanych przepisów. Zdaniem Sądu, okoliczności powyższe nie mogą mieć wpływu ani na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, ani świadczyć o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. W takim też charakterze złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty do polskiego urzędu podatkowego. Powinna zatem liczyć się z otrzymywaniem korespondencji w języku polskim i obowiązkiem dostosowania się do polskich przepisów proceduralnych. Sąd zauważa, że pisma Skarżącej składane w rozpoznanej sprawie sporządzane były w języku polskim i nadawane w polskiej placówce pocztowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierało pouczenie o terminie i trybie złożenia zażalenia. Nie sposób też przyjąć, że bycie podmiotem zagranicznym zwalnia Skarżącą ze znajomości przepisów prawa polskiego skoro na terenie Polski prowadzi działalność opodatkowaną, deklarując tu i rozliczając podatek od towarów i usług. Podkreślić należy, że Skarżąca złożyła zażalenie na doręczone jej postanowienie. Uczyniła to jednakże z uchybieniem terminu i nie wniosła o jego przywrócenie. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).