I SA/Ol 62/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 marca 2013r. sprawy ze skargi podmiotu A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Zespół A wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że na podstawie aktu darowizny z dnia "[...]" Starosta Powiatu "[...]" w Niemczech przekazał Zespołowi A ambulans marki Mercedes Benz Sprinter, o nr nadwozia "[...]" i pojemności silnika 2874 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 18 lipca 2007 r. zarejestrowany na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, Zespół nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiścił należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu, w wysokości 2.799 zł. Organ I instancji nie podzielił stanowiska strony, iż pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8705 obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, takie jak: pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Jak wskazał, w oparciu o wyniki przeprowadzonych w dniu 18 maja 2012r. oględzin ustalono m.in., że pojazd oznakowano jako "Ambulans", wyposażono w sygnalizację świetlną i dźwiękową, a w przedziale do przewozu chorych znajdowały się: podstawa pod nosze sanitarne wraz z noszami, fotel sanitariusza, pasy bezpieczeństwa, instalacja do podawania tlenu, butla z tlenem, respirator oraz defibrylator. W ocenie organu I instancji, powyższe cechy samochodu wskazywały, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co wskazywało na klasyfikację do kodu CN 8703 obejmującą m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, jak wskazał organ, rozstrzygając czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że dział 87 CN "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m.in. pozycje: - CN 8702 – Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, - CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - CN 8705 - Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, które zostały opublikowane w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 z 2006 r., poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup. Pozycja CN 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Z kolei, jak podkreślił organ II instancji, pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje: (1) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; (...) (12) ruchome przychodnie rentgenowskie; (13) ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; (...) (18) ruchome laboratoria; (...). Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że pozycja CN 8702 nie obejmuje pojazdu nabytego przez stronę, gdyż może on przewozić mniej niż 10 osób. W kwestii natomiast możliwości sklasyfikowania samochodu do poz. CN 8705, organ wskazał, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, których pierwotnym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Ponadto nota do tej pozycji zawiera katalog pojazdów samochodowych, wśród których nie wymieniono pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt GSK 83/10, Dyrektor Izby Celnej ocenił, że nabyty przez stronę pojazd nie jest ani pojazdem strażackim, ani też betoniarką, czy pojazdem pogotowia technicznego, a między innymi takie "specjalne przeznaczenie" zawiera pozycja CN 8705. W konsekwencji, zaklasyfikowanie przez organ I instancji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 było w pełni uzasadnione, gdyż spełniał on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, która to dodatkowo w pkt 2 w bezpośredni sposób odnosi się do ambulansów. Wskazuje ona bowiem, że pozycja CN 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W ocenie organu odwoławczego, samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (ratowniczą, reanimacyjną), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki). Dyrektor Izby Celnej ponownie podkreślił, że dla potrzeb podatku akcyzowego klasyfikacja pojazdu dokonywana jest na podstawie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, w związku z czym bez znaczenia było to, że pojazd w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 12 lipca 2007r. został określony jako samochód specjalny. Organ II instancji odwołał się również do Polskiej Normy PN-EN 1789, uznając, że zgodnie z jej treścią wszystkie typy ambulansów drogowych przeznaczone są do transportu osób. Jego zdaniem, strona w sposób subiektywny i wybiórczy zinterpretowała opisy Polskiej Normy PN-EN 1789 dotyczące ambulansów typu B i C, pomijając pełnioną przez nie funkcję transportową i przywołując wyłącznie pozostałe funkcje odpowiednie dla tych kategorii, tj. dla typu B – podstawowe leczenie i monitorowanie pacjentów oraz dla typu C – zaawansowane leczenie i monitorowanie pacjentów. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych w sprawie. W jego ocenie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, co znajduje odzwierciedlenie w zapisie niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce 5, dotyczącej klasy pojazdu i nadwozia, wskazano: samochód specjalistyczny (nie specjalny) karetka, samochód pogotowia ratunkowego zamknięty. Ponadto organ odwołał się do ustaleń dokonanych w czasie oględzin pojazdu, z których wynika, iż przedmiotem postępowania jest samochód oznakowany jako "Ambulans", wyposażony w sygnalizację świetlną i dźwiękową. Przedział kierowcy jest trwale oddzielony od przedziału do przewozu chorych, w przedziale do przewozu chorych znajdowały się: podstawa pod nosze sanitarne wraz z noszami, fotel sanitariusza, pasy bezpieczeństwa, respirator, defibrylator, instalacja do podawania tlenu, butla z tlenem, drzwi tylne wahadłowe przeszklone, boczne przesuwane przeszklone, dwoje drzwi do kabiny kierowcy. Za chybioną organ odwoławczy uznał argumentację strony, iż klasyfikacji pojazdu należy dokonywać, biorąc pod uwagę jego rzeczywiste przeznaczenie i wyposażenie. Dodatkowo podniósł, że z uwagi na to, iż umowa darowizny pojazdu nie wskazywała wartości pojazdu, prawidłowo podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o opinię biegłego. Wbrew twierdzeniom strony, dowód ten nie zmieniał treści wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia VAT-25, który wydając zaświadczenie nie dokonywał wyceny wartości pojazdu. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto, iż na stronie 3 decyzji organ I instancji błędnie wskazał daty nabycia i przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju oraz określił organ dokonujący jego rejestracji. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego, nieprawidłowo przyjął też kwotę 20.582 zł w podstawie opodatkowania, podczas gdy powinien był przyjąć kwotę 20.636 zł. Z uwagi jednak na uregulowany w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Celnej odstąpił od uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Zespół A wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie: - art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez niewłaściwą klasyfikację pojazdu jako samochodu osobowego bądź pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy przedmiotowy pojazd jest pojazdem specjalnym z pozycji CN 8705; - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne oraz art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz lakoniczne uzasadnienie przesłanek wydania decyzji, bez ustalenia typu ambulansu w oparciu o Polską Normę PN-EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie – ambulanse drogowe". Jak podniosła strona skarżąca, organ podatkowy słusznie uznał, iż klasyfikacji pojazdu powinno się dokonywać na podstawie jego cech zewnętrznych. Poczynione jednak w oparciu o oględziny pojazdu ustalenia organu nie wskazywały, jakim typem ambulansu jest pojazd przez nią nabyty, a tym samym nie ustalono jego zasadniczej funkcji. W konsekwencji nie wiadomo, na podstawie jakich kryteriów organ przyjął, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Strona zwróciła uwagę, że pomimo iż klasyfikacja statystyczna nie zawiera definicji legalnej ambulansu, definicję taką zawiera ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.), która z kolei odsyła do Polskich Norm. Aktualnie obowiązującą w tym zakresie normą jest Polska Norma PN-EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie – ambulanse drogowe", która określa następujące typy ambulansów drogowych: Typ A: ambulans do transportu pacjentów – ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Istnieją dwa typy ambulansów do transportu pacjentów: typ A 1): odpowiedni do transportu jednego pacjenta; typ A 2): odpowiedni do transportu jednego pacjenta lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu (-ach)); Typ B: ambulans ratunkowy – ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów; Typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy – ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów. Wskazując na powyższe strona zarzuciła, że ustalenia organu podatkowego powinny zmierzać do wykazania, iż ambulanse dzielimy na dwa typy – przeznaczone do transportu osób (transport sanitarny) oraz przeznaczone do ratowania zdrowia i życia ludzkiego. W jej ocenie, sporny pojazd mieści się w drugiej grupie, gdyż zarówno przed sprowadzeniem na terytorium Polski, jak i obecnie był on i jest wykorzystywany do udzielania specjalistycznych świadczeń medycznych osobom poszkodowanym. Niewątpliwie też jednym z jego celów jest jak najszybszy dowóz chorego do odpowiedniej placówki służby zdrowia. Jednak cechą najistotniejszą i podstawową jest tzw. pierwsza pomoc, która w skrajnych przypadkach związana jest z podtrzymaniem bądź przywróceniem funkcji życiowych chorego. Powyższe potwierdza, że pojazd ma charakter specjalistyczny ratunkowy i powinien być klasyfikowany w poz. CN 8705, która to obejmuje również pojazdy określane jako "pozostałe". Ponadto, w ocenie strony, pod względem konstrukcyjnym, pojazd ten ciężko odróżnić od np. ruchomych przychodni rentgenowskich, które w opinii organu zaliczane są do pojazdów klasyfikowanych pod poz. CN 8705. Tego typu pojazdy również posiadają miejsce dla kierowcy z wydzieloną kabiną, oddzieloną od pozostałej specjalistycznej części pojazdu, gdzie wykonywane są czynności o charakterze medycznym. Strona nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego wskazującą na brak znaczenia zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym jako "pojazd specjalistyczny karetka", "samochód pogotowia ratunkowego – zamknięty" oraz określenia go w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym jako pojazd specjalny. Jak podniosła, sformułowania te wzbudziły w niej uzasadnione przekonanie, że pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Tak odmienna kwalifikacja pojazdu dla różnych celów powoduje, że działaniu organów podatkowych należy przypisać cechy działania w sposób niebudzący zaufania do podatnika. Nie można bowiem przyjmować, iż racjonalny ustawodawca ten sam pojazd raz traktuje jako pojazd specjalistyczny, a innym razem jako zwykły pojazd do transportu osób. Taka sytuacja powoduje, że podatnik jest traktowany arbitralnie. Powszechnie bowiem wiadomo, iż koszt badania technicznego i rejestracji jest wyższy dla pojazdów specjalnych. Zdaniem skarżącego dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN w niniejszej sprawie konieczne było zasięgnięcie opinii biegłego. Dowód ten pozwoliłby na indywidualną klasyfikację pojazdu, ze szczególnym uwzględnieniem jego przeznaczenia i wyposażenia oraz odniesieniem się do typu ambulansu w rozumieniu Norm Polskich. Ponadto strona podniosła, że przeciwko stanowisku organu przemawiają liczne interpretacje podatkowe, które adekwatnie do jej stanowiska wskazywały, że podobne pojazdy nie podlegają podatkowi akcyzowemu (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie "[...]" oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie "[...]"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym Zespołem A a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego samochodu marki Mercedes Benz Sprinter 312 D, jako samochodu specjalnego lub osobowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 3 ust.2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Określając w załączniku nr 1 do ustawy wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji 59 zaliczono do nich ujęte w kodzie CN 8703 samochody osobowe, z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle powyższych uregulowań nie budzi wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazać należy, iż Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej. Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić w tym miejscu należy, że opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Wobec złożoności materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowanego charakteru, mają one jednak na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się tą klasyfikacją. Na znaczenie not wyjaśniających dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów wydanego na podstawie delegacji zawartej w z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.). Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W notach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Dodatkowo wskazano, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Jeżeli więc z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym należy je traktować jako samochody osobowe. Nieistotną dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, jest natomiast na gruncie powołanych wyżej zasad klasyfikacji towarów, powołana w skardze definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że jest on oznakowany jako "Ambulans", wyposażony w sygnalizację świetlną i dźwiękową. Przedział kierowcy jest trwale oddzielony od przedziału do przewozu chorych, w przedziale do przewozu chorych znajdowały się: podstawa pod nosze sanitarne wraz z noszami, fotel sanitariusza, pasy bezpieczeństwa, respirator, defibrylator, instalacja do podawania tlenu, butla z tlenem, drzwi tylne wahadłowe przeszklone, boczne przesuwane przeszklone, dwoje drzwi do kabiny kierowcy. W notach wyjaśniających do pozycji 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", wskazano, że pozycja ta obejmuje m. in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. W odróżnieniu od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną), ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organy uznały, iż spornego samochodu nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi on całkowicie odmienną niż wskazana w tej pozycji, kategorię pojazdu. W ocenie Sądu, wskazane wyżej cechy pojazdu, wbrew twierdzeniom skargi wskazują, że najistotniejszą i podstawową jego funkcją jest jak najszybszy dowóz chorego do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych. Cechy pojazdów wymienionych w pozycji CN 8705 (m.in. ruchomych przychodni rentgenowskich, czy ruchomych klinik medycznych) dotyczą natomiast zasadniczo wykonywania innych niż przewóz osób (w tym również pacjentów), funkcji. Mając powyższe na uwadze, nie można uznać za dowolne stanowiska organów, że w sytuacji, gdy główną funkcją spornego pojazdu jest przewóz osób (pacjentów) w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, to jego specyfika związana z funkcją karetki pogotowia, nie powoduje w świetle regulacji taryfowej, iż staje się on pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a jedynie przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Podkreślić w tym miejscu należy, iż w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Jeżeli więc z wyjaśnień tych wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, również ambulans będący karetką pogotowia należy traktować jako samochód osobowy. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako specjalny, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W świetle powyższych wywodów, bezzasadną jest argumentacja skargi odnośnie konieczności zasięgnięcia w sprawie opinii biegłego, który zdaniem strony dokonać miałby prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W związku zaś z powoływaną w skardze indywidualną interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu "[...]" Sąd w pełni podzielił stanowisko organów celnych, że interpretacja ta została wydana na podstawie konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w interpretacji, zaś z jej treści nie wynika, aby organ weryfikował, prawidłowość zaklasyfikowania przez wnioskodawcę ambulansów drogowych do pozycji 8705. Przy czym zauważyć należy, że interpretacja wiąże tylko w indywidualnej sprawie podatnika, który złożył wniosek o jej wydanie. Adresatem wskazanej interpretacji nie był zaś skarżący. Reasumując, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organy dokonały właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Przy czym w związku z zarzutem naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, podkreślić należy, że wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w lipcu 2007r. należało w przedmiotowej sprawie stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., a nie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., co jednoznacznie wynika z treści art. 154 ust. 4 tego drugiego aktu. Mając na uwadze poczynione przez organy ustalenia, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu nakazuje klasyfikować go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, jest prawidłowa. Z tych względów Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).