I SA/Bk 34/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z 06.07.2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2003 roku oddala skargę Pismem z 7 grudnia 2011 r. M. Ł. (dalej zwany również jako "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem tego organu z [...] lipca 2007 r., nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz o zwrot nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. za okres od 10 listopada 2005 r., tj. od doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2005 r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego do 4 grudnia 2006 r., tj. doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 w sprawie niezgodności z przepisami Konstytucji RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej w skrócie "u.k.s."), w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej w skrócie "o.p.") Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił wznowienia postępowania w tej sprawie. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] marca 2012 r., nr [...]. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydanym w dniu [...] września 2012 r. postanowieniem nr [...] odmówił uchylenia w całości ostatecznego postanowienia z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. W uzasadnieniu stwierdził, że przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., co wyłącza możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się zarzutami Skarżącego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 wyklucza stosowanie do postępowania kontrolnego przepisu art. 54 § 2 o.p. Gdyby organy podatkowe, po wejściu w życie tego orzeczenia badały tylko przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. bez ustalenia czy zachodziły przesłanki z art. 54 § 2 doprowadziłoby to ponownie do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki ich organ kontrolował. Dalej, organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Stwierdził, że w tej sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., co uzasadniało naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy (świadczy o tym chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności), nie uchybiając przy tym uprawnieniom Strony do składania wniosków dowodowych i aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. W skardze złożonej do Sądu Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie: - normy dekodowanej z art. 31 ust. 1 u.k.s. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 stanowiącej, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p., z wyłączeniem art. 54 § 1 pkt 2-5 i 7a- 8, §2-4 i art. 290 § 1 o.p. z zastrzeżeniem ust. 1a. W ocenie Skarżącego, do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 54 (w tym § 2) o.p., z wyjątkiem art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p.; - art. 54 § 1 pkt 7 o.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; - art. 54 § 2 o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że z treści sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 wynika, że w sprawach wszczętych na skutek tego wyroku nie może mieć zastosowania art. 54 § 2 o.p., zgodnie z którym, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu to "zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę nie stosuje się". W ocenie Skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że art. 54 § 2 o.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to nie będzie to przesłanka dotycząca powstania opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu. Pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego 10 listopada 2005 r., dopiero 7 grudnia 2005 r. wystąpiono do urzędów celnych o weryfikację dokumentów TAX-FREE - dowodów kluczowych w sprawie, natomiast pierwsze przesłuchanie świadka nastąpiło w dniu 16 marca 2006 r., a kolejne dopiero w kwietniu i maju 2006 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały obowiązujące przepisy prawa w zakresie zasad naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, a także czy prawidłowo przyporządkowały do nich ustalony w sprawie stany faktyczny. Spór ten powstał w związku z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym wobec Skarżącego przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Postępowanie to toczyło się od 10 listopada 2005 r., (data doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania kontrolnego) do 4 grudnia 2006 r. (data doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r. nr [...]). W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zawarte w art. 31 ust.1 u.k.s. wyłączenie dotyczące art. 54 o.p. wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy (E. Ruśkowski, W. Stachurski, Kontrola stosowania prawa podatkowego przez organy kontroli skarbowej [w świetle badań empirycznych], "Gdańskie Studia Prawnicze", tom XVI, 2007). Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w przywoływanym wyroku z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Co prawda w sentencji przywołanego wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p., to jednak oceniając skutki tego wyroku nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że do postępowania kontrolnego w dalszym ciągu nie miał zastosowania przepis art. 54 § 2 o.p. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że przepis art. 54 § 2 o.p. jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. jest przepis art. 52 § 4 o.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też w ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 o.p. należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 o.p. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Trybunał wyraźnie wskazał, że celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Kwestionowana regulacja (art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć rozumowanie strony skarżącej, to wyrok TK wywołałby odwrotny skutek, tj. zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, przy czym w tym przypadku w gorszej sytuacji byli by podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe, a w lepszej podatnicy kontrolowani przez organy kontroli skarbowej. Dlatego też należy zgodzić się z organami, że w tej sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 o.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r. nr [...] powstało z przyczyn niezależnych od tego organu. Wskazuje na to dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza czynności podejmowanych w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2005 r., doręczonym stronie 10 listopada 2005 r. Zaraz po wszczęciu postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do organów podatkowych oraz organów ścigania o przekazanie akt podatkowych oraz innych dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ kontroli skarbowej podjął czynności związane z analizą dokumentów pobranych od Skarżącego. Podejmował też w tym czasie czynności kontrolne u kontrahenta Skarżącego. Pismem z 7 grudnia 2005 r. wystąpił do organów celnych o weryfikację rzetelności wskazanych dokumentów TAX FREE i potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP. W związku z tym, że część badanych dokumentów nie została potwierdzona przez graniczne urzędy celne, organ kontroli skarbowej w dniu 7 marca 2006 r. zwrócił się z prośbą do Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej o udzielenie informacji z Centralnego Archiwum Odpraw Straży Granicznej o miejscu i dacie przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, którzy dokonali zakupu na zasadzie TAX FREE. W dalszej kolejności organ podejmował czynności przesłuchania kilkunastu funkcjonariuszy celnych. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. organ powołał biegłą w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci na 52 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych". Biegły złożył opinię 8 czerwca 2006 r. Po sporządzeniu w dniu 21 czerwca 2006 r. protokołu z kontroli strona skarżąca wniosła uwagi i zastrzeżenia, w związku z którymi organ wezwał biegłego do złożenia wyjaśnień w kwestiach poruszonych przez stronę. W związku z zgłoszonymi zastrzeżeniami do protokołu organ zwrócił się też do Dyrektora Biura Finansowego P. S.A. celem złożenia wyjaśnień w kwestii, jak daleko za wschodnią granicę sięgała w 2003 r. sieć P. [...]. Odpowiedzi w powyższym zakresie wpłynęły 4 września i 18 września 2006 r. Oprócz tego postanowieniem z [...] listopada 2006 r. organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadka obywateli Białorusi, dokonujących zakupów w sklepie skarżącego, uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w L., Białoruś, w drodze pomocy prawnej, o którą wnioskowała Prokuratura Okręgowa w B. Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2006 r. doszło z przyczyn niezależnych od tego organu, co wypełnia dyspozycję art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 31 ust.1 u.k.s., art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. Uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.