II FSK 2551/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 633/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 633/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej Z uzasadnienia wyroku wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 29 lutego 2012 r. odmawiającą T. K. i G. K. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości położonej w S. za lata 2002– 2004 w łącznej kwocie 30.750 zł. Organ odwoławczy wskazał, że kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez odwołującego się, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi muszą charakteryzować się wyjątkowością. W ocenie organu, okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, takiego charakteru nie mają. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucili naruszenie m.in. art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2002- 2004, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i majątkowego, co za tym idzie ustalenie przesłanki ważnego interesu podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że proces decyzyjny organów nie narusza prawa. Zgromadziły one materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołu o stanie majątkowym skarżącego z dnia 20 października 2011 r., decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w S. z dnia 7 września 2011 r. o przyznaniu zasiłku stałego, orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 2 lipca 2009 r., wniosków o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej z 15 stycznia 2007 r. i 15 września 2006 r., zawiadomień z Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w Starachowicach, karty wypisu i opisu zabiegu z NZOZ E.. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie, jaki był możliwy przy postawie wnioskodawczyni, która wyjechała za granicę, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń i nie interesując się tokiem zainicjowanego m.in. przez nią postępowania. Zdaniem Sądu fakt, że to podatnik występuje ze stosownym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, zobowiązuje go do wykazania, że znajduje się w sytuacji uzasadniającej przyznanie ulgi, co w przypadku wnioskodawczyni nie miało miejsca. Dalej Sąd podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy stwierdziły, że podnoszone przez skarżącego we wniosku, jak i odwołaniu okoliczności, nie wskazują na istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Skarżący nie wykazał okoliczności świadczących o obniżeniu się jego zdolności płatniczych. W ocenie Sądu stwierdzając możliwość zapłaty przez skarżącego zaległości organy prawidłowo przede wszystkim wskazały na posiadany przez skarżącego i jego żonę majątek w postaci gruntów o powierzchni 0,9539 ha, położonych na terenie Gminy W.. Istotne przy tym jest, że na gruntach tych została ustanowiona hipoteka przymusowa, co zabezpiecza spłatę zaległości. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji nie jest dowolna i nie przekracza granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Następnie Sąd podkreślił, że wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002- 2004 zostały zabezpieczone hipoteką, tym samym stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają one przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Stąd w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew też twierdzeniom skarżącego dla sprawy nie ma znaczenia wydanie w dniu 29 lutego 2012 r. decyzji Prezydenta Miasta S. umarzającej postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z powodu ich przedawnienia. Decyzja ta dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000- 2001. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły sprawy dowolnie, tj. nie wyszły poza przyznane im ustawowo granice uznania administracyjnego. Sąd zaznaczył, że organy stwierdzając brak przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia popełnione w sprawie przez organ, tj.: naruszenie przez Prezydenta Miasta S. art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: nie zebranie całego materiału dowodowego tj. pominięcie faktu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, a w szczególności nie uwzględnienie, że licytacja nieruchomości przeprowadzona w toku postępowania egzekucyjnego okazała się bezskuteczna; pominięcie faktu, że skarżący jest trwale niezdolny do pracy bez możliwości świadczenia jakiejkolwiek pracy; dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że sytuacja zarobkowa, zdrowotna i materialna skarżącego nie pozwala na umorzenie zaległości podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienie popełnione w sprawie przez organ tj. naruszenie przez Prezydenta Miasta S. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego odniesienia się Sądu do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zachodził podstawy do jej uwzględnienia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej oraz jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ustalony przez organ stan faktyczny, przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie zostały wypełnione 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. kontrola sądowa decyzji administracyjnej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega więc na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w p.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, jak w niniejszej sprawie, Sąd nie może natomiast rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z tak zakreślonego obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Poddał wnikliwej analizie kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowość oceny całokształtu zebranych dowodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pod kątem zachowania zasad postępowania podatkowego, jak i trafność poczynionych ustaleń faktycznych. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Szczególną uwagę Sąd poświęcił prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie, zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego podzielając w tym zakresie ustalenia organów. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji analiza materiału dowodowego sprawy znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotem tych rozważań były również okoliczności podnoszone przez skarżącego. Fakt, że Sąd uznał przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie za kompletne w rozumieniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocenę dowodów za zgodną z regułami z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przyjął jako trafne ich ustalenia faktyczne, nie podzielając tym samym stanowiska podatnika, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, odniósł się do sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącego. Ustosunkowano się także do sytuacji zdrowotnej skarżącego, a także uwzględniono kwestię przymusowej hipoteki. Wskazując na ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, jak również okoliczności i przyczyn powstania zaległości podatkowych Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie dopatrzyły się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego po myśli art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest chybiony, gdyż niniejsza sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowych, podczas gdy ww. przepis odnosi się do odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie natomiast do mającego zastosowanie w tej sprawie uregulowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Warunkiem koniecznym udzielenia tej ulgi podatkowej jest zatem wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w literaturze wskazuje się, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to dowolności organu w tej kwestii, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organy przy ocenie czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika nie ograniczyły się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym kwestie majątkowe, sytuację mieszkaniową czy też zdrowotną. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Wprawdzie stan majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulgi podatkowej wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Przy ocenie możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej uwzględnić należy nie tylko wskazaną przez Skarżącego kwotę, lecz również majątek zobowiązanego w kontekście potencjalnej możliwość choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela w ramach czynności egzekucyjnych, które zresztą zostały podjęte w stosunku do nieruchomości skarżącego. W przypadku natomiast interesu publicznego w ujęciu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Żadna jednak z podnoszonych przez skarżącego okoliczności nie uzasadnia uznania, że w jego przypadku wystąpiła przesłanka interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy decyzję znajdującą oparcie w omawianym przepisie zakwalifikować należy do kategorii decyzji uznaniowych, a uznanie to modyfikowane jest poprzez ważny interes podatnika lub interes publiczny w konkretnej sprawie, ocena tych wypadków należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Zatem kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienie stanowiska organu. Skoro stronie skarżącej nie udało się wykazać wadliwej oceny Sądu co do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego sprawy, brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości odmowy zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż są one bezzasadne. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.