I GSK 968/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Krystyna Anna Stec Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r.; sygn. akt V SA/Wa 2645/12 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2012 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. W. O. – F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Zgłoszeniem celnym z dnia 22 lutego 2007 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określony jako artykuły dekoracyjne wielkanocne taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00) obejmującego artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów, ze stawką celną w wysokości 2,7% oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów załączonych do zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie sztucznych zajęcy, określając kwotę długu celnego i zobowiązania podatkowego. Organ zaklasyfikowała towar do kodu TARIC 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% i określił, że prawidłową stawką podatku VAT jest stawka 22%. Dyrektor Izby Celnej w W. objętą skargą decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem importu były zające wykonane z tworzywa sztucznego umieszczone na papierowej podstawce oraz głowy zajęcy wykonane z tworzywa sztucznego umieszczone na patyku z drewna, przyozdobione kokardami wykonanymi również z tworzywa sztucznego. W ocenie organu odwoławczego nie można było tych produktów zaklasyfikować do pozycji 9505, albowiem, aby zaklasyfikować je jako świąteczne musiały mieć wartość dekoracyjną i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty o takim charakterze są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem, przeznaczone do użytku podczas określonego święta i nie pełnią funkcji użytkowych. W ocenie organu odwoławczego importowane produkty nie spełniały wymienionych kryteriów gdyż nie są rozpoznawalne jako świąteczne z uwagi na brak elementów wskazujących na ich świąteczne przeznaczenie (święta wielkanocne). Klasyfikacja towarów do kodu 3926 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych, wynikała z faktu, że zasadniczy charakter zającom nadawał materiał, z którego wykonano korpus oraz głowę, będącego tworzywem sztucznym. Organ podniósł, że okres jakim sporne towary są importowane, sprzedawane bądź w inny sposób wykorzystywane nie powodował, że stawały się one artykułami świątecznym – wielkanocnymi – w rozumieniu taryfy celnej. Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazał w pierwszej kolejności, że sprawa była poprzednio rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1398/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wskazując organowi, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu wielkanocnego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy stosując się do zaleceń powołanego wyroku uzupełnił materiał dowodowy między innymi o informację uzyskaną od skarżącego dotyczącą świątecznego charakteru towaru, który w jego ocenie wynikał z zaprojektowania i zastosowania produktu wyłącznie w celu nadania mu charakteru świątecznego nie zaś do całorocznej dekoracji. Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji importowanych zajęcy do pozycji 3926 zgodnie z postanowieniami reguły 3a) ORINS. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził w ocenie Sądu prawidłową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brzmienia pozycji 3926 i 9505. Mając na uwadze materiały, z jakich wykonano sporne towary – tworzywo sztuczne, papier i drewno – będące pod względem klasyfikacji równoprawnymi, Sąd za prawidłowe uznał oparcie się przez organ przy taryfikacji towaru o pozycję obejmującą komponent dominujący, decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, którym w przypadku importowanych przez skarżącego zajęcy było tworzywo sztuczne. W ocenie Sądu sporne towary nie mogły być uznane za artykuły świąteczne, zajączki wielkanocne, gdyż nie maiły one cech wyłącznie zaprojektowanych i wyprodukowanych jako towary świąteczne. Były, bowiem odwzorowaniem naturalnych zwierząt. Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenia przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez zastosowanie do części towaru kodu 3926. Wskazał, że ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne zające, zostały wykonane z elementów połączonych. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ stwierdził, że to stan towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do poz. 3926 taryfy celnej. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa), gdyż w sprawie stan towaru nie wymagał wiadomości specjalnych celem zaklasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej. W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną J. W. O. – F. B. zaskarżył wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zamieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN, a także poprzez błędną interpretację treści pozycji CN 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej, a to przez uznanie, że dla celów klasyfikacji w obrębie pozycji CN 9505 nie ma znaczenia okres, w jakim używane (sprzedawane) są towary ani sposób ich wykorzystania w czasie konkretnych świąt; 2. prawa materialnego, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie – z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 3926 CN – artykuły nie wymienione z brzmienia w dziale 39 Taryfy Celnej powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 3926 CN; 3. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zamieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS, a także naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 121 ordynacji podatkowej, a naruszenie to polegało na tym, że organy celne w sposób niejednolity i niespójny stosowały w niniejszej sprawie prawo Unii Europejskiej co stało w sprzeczności z zasadami prawa unijnego i spowodowało, iż postępowanie prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów państwa – co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. przepisów postępowania, art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1398/11, a to przez uznanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okres w jakim sporne zające są importowane, sprzedawane, czy też sposób ich wykorzystania w okresie świąt wielkanocnych nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej jako artykułów świątecznych. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozpatrywanym przypadku nie jest sporne, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w sprawie. Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślenie takie jest konieczne z uwagi na to, iż w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby, wskazując, że organ ponownie badając sprawę powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (uzupełnić postępowanie dowodowe) w zakresie ustalenia czy sporny towar miała charakter artykułu wielkanocnego "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187, ,art.188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie. W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego. Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (wielkanocnego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.), a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na brak podstaw do powołania biegłego z uwagi na niesporny i nieskomplikowany stan towaru. Ocena zasadności wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy towar z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji miał charakter artykułu świątecznego, używanego w polskim kręgu kulturowym do dekoracji w okresie świąt Wielkanocnych, wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku sztucznych zajęcy zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Wielkanocne - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/wielkanocnych. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela zdanie Sądu I instancji, iż mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty – opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby w żadnym stopniu przydatna do ustalenia wielkanocnego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru zarówno do kodu CN 3926 40 00 00, jak i przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru. Z powyższego wynika więc, że rację ma Sąd I instancji, iż poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego oraz że dokonano wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej, na co wskazuje uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 3926 40 00 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwiony wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy wskazać, że uzasadnienia nie znajduje także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację pozycji 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 1 ww. rozporządzenia stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia". Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził – zgodnie ze stanem spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego uwzględniając zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1, 3b i 6 ORINS, że przedmiotowe towary w postaci sztucznych zajęcy zostały prawidłowo zataryfikowane do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów. Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne zające zostały wykonane z elementów połączonych, a tym samym prawidłowo organ stwierdził, że to stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do pozycji. 3926 taryfy celnej". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela przedstawioną wykładnię Sądu I instancji tych zarzucanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, który zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.