III SA/Wa 2907/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od postanowienia kończącego postępowanie kontrolne oddala skargę Skarżąca, A., pismem z 15 maja 2012 r. złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (DUKS) odwołanie od postanowienia DUKS z [...] lipca 2006 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Nr 125, poz.749, dalej O.p.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej u.k.s.), GIKS stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu powyższego postanowienia GIKS przypomniał, że DUKS wszczął [...] lipca 2002 r. postępowanie kontrolne wobec Skarżącej. Zakres kontroli obejmował badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Wydawnictwa "S." za 2000 r. Ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych w: podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999r. do listopada 2000r., DUKS postanowieniem z [...] lipca 2006r. zakończył na podstawie art. 24 ust. l pkt 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) postępowanie kontrolne prowadzone w powyższym zakresie. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2006r. DUKS postępowanie kontrolne w Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług W."S." za okres od stycznia 1999r. do listopada 2000r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem przez DUKS [...] grudnia 2006r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999r. do listopada 2000r. Skarżąca nie wniosła odwołania od powyższej decyzji. GIKS w związku powzięciem wiadomości, że powyższa decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności a następnie decyzją z [...] czerwca 2010r., stwierdził jej nieważność. Pismem z dnia 19.07.2010 r. Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. GIKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] września 2010 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] czerwca 2010 r. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 2991/10) oddalił skargę. Wniesiona przez Skarżącą skarga kasacyjna od powyższego wyroku oddalana została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 maja 2012r. (I FSK 1098/11). Następnie GIKS wskazał, że w przedmiotowej sprawie DUKS wydał, w związku przedawnieniem zobowiązań podatkowych w: podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999r. do listopada 2000r., postanowienie, a nie decyzję. Taką formę zakończenia postępowania przewidywał bowiem art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy w toku postępowania kontrolnego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego - organ wydaje postanowienie. GIKS podkreślił, że o ile od każdej decyzji służy odwołanie, to na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Dodatkowo GIKS zauważył, że u.k.s. nie zawiera regulacji przewidującej prawo złożenia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Tym samym uznać należy, że na sporne postanowienie nie przysługuje zażalenie. Na postanowienie to służy wprost skarga do sądu administracyjnego, co potwierdził WSA w przywołanym wyżej wyroku z 4 kwietnia 2012r. Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącą argumentu, że GIKS jak i sądy stoją na stanowisku, iż do zaskarżonego postanowienia stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące decyzji, GIKS wyjaśnił, że zarówno GIKS, jak i WSA w Warszawie w zacytowanym przez Stronę fragmencie wyroku opowiedziały się za stosowaniem przepisów O.p., jednakże wyłącznie w zakresie ochrony trwałości postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s.. Również NSA w wyroku z 8 maja 2012r. zauważył, że "postanowienie ostateczne, będące tak jak decyzja administracyjna, aktem administracyjnym indywidualnym, korzysta z tej samej ochrony trwałości, co decyzja, gdy rozstrzyga o istocie sprawy lub kończy postępowanie w inny sposób, z uwagi na stwierdzenie ujemnych przesłanek procesowych prowadzenia takiego, postępowania". Dalej NSA stwierdził, że postanowienie takie nie stanowi de facto rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a jest innym sposobem zakończenia postępowania, lecz z uwagi na stwierdzenie przesłanki przedawnienia uniemożliwiającej kontynuowanie kontroli, ma ono charakter kończący tę kontrolę (postępowania) w sposób definitywny, zamykający drogę do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, i z tego względu należy je traktować analogicznie w sytuacji jego ostateczności". Z powyższego wyroku NSA nie wynika więc, aby do postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. zastosowanie miały wszystkie przepisy O.p. dotyczące decyzji (w tym dotyczące odwołań). NSA stwierdził wprawdzie, że postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. należy traktować analogicznie jak decyzję, jednakże stwierdzenie to dotyczy jedynie ochrony trwałości postanowienia. Wywodu NSA w żaden sposób nie można zinterpretować, jako stwierdzenia, że ww. postanowienie nabiera wszystkich cech decyzji, w tym możliwości wniesienia od niego odwołania. Potwierdzeniem powyższego jest wypowiedź NSA w innym fragmencie ww. wyroku, gdzie Sąd stwierdził, że do postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym stosuje się - z zachowaniem odpowiedniości - niektóre z przepisów dotyczących decyzji. Między innymi do postanowień ma zastosowanie art. 212 O.p., w zw. z art. 219 O.p., co oznacza związanie organu doręczonym postanowieniem. Przepis art. 212 w zw. z art. 219 O.p. wyraża zasadę, że każde postanowienie ostateczne korzysta z domniemania prawidłowości, a zatem organ administracji jest tym postanowieniem związany do czasu jego zmiany w sposób przewidziany prawem. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do tutejszego sądu skargę, w której zarzuciła : a. naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewskazanie podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania; b. naruszenie art. 220 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez DUKS), poprzez ich niezasadne niezastosowanie, i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że powołane przez GIKS art. 228 par. 1 O.p. i 8 ust. 1 pkt 2 oraz 31 ust. 1 pkt 2 u.k.s. nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wydanego postanowienia. Następnie podniosła, że literalna wykładnia art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. oraz przepisów O.p. prowadziłaby do wniosku, że do postanowienia DUKS należy stosować przepisy O.op. dotyczące postanowień, zgodnie z którymi na postanowienie przysługuje zażalenie, gdy ustawa tak przewiduje. W ocenie Skarżącej powyższą wykładnię należy odrzucić. Skarżąca podniosła, że gdyby przyjąć rezultat wykładni językowej za wiążący, należałoby uznać, że w przypadku wydania postanowienia na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., nie zachodzi sytuacja rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie należałoby przyjąć, że podatnikom znajdującym się w takiej samej sytuacji (przedawnienie zobowiązań podatkowych) w jednym przypadku przysługuje odwołanie, ponieważ została wydana wobec nich decyzja, w innym zaś przypadku odwołanie nie przysługuje, ponieważ wydano wobec nich postanowienie. Takie różnicowanie sytuacji podatników byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą. W tym przypadku cechą istotną, pozwalającą przypisać podatników do określonej kategorii jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z zasady równości wynika, że podatnicy, których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, powinni być traktowani w ten sam sposób. Skarżąca odwołała się również do treści przywołanych wyżej wyroków WSA w Warszawie i NSA, jak również do decyzji GIKS z [...] czerwca 2010 r. i wskazała, że powyższych orzeczeń również wynika, że postanowienie DUKS z [...] lipca 2006 r. winno być uznane za decyzję. W ocenie Skarżącej oznacza to, że od postanowienia przysługuje odwołanie, ponieważ jest ono w istocie decyzją a zgodnie z art. 220 par. 1 O.p. od każdej decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji stronie służy odwołanie. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że ani z jego decyzji z [...] czerwca 2010 r. ani też z wyroków sądów administracyjnych dwóch instancji wydanych w sprawie Skarżącej nie wynika, by do postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. zastosowanie miały wszystkie przepisy O.p. w tym dotyczące odwołań. Wyjaśnił również, że odrębną kwestią jest zagadnienie trwałości postanowienia wydanego na podstawie powołanego przepisu, i w tym zakresie wypowiadał się NSA w wyroku z 8 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy od postanowienia wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przysługiwała podatnikowi możliwość wniesienia odwołania. Pomiędzy stronami nie ma sporu, że zgodnie z literalną wykładnią art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w związku z art. 31 ust.1 u.k.s. i art. 236 § 1 O.p. uznać należy, że na opisane wyżej postanowienie nie przysługuje zażalenie. Skarżąca dąży jednak do wykazania, że postanowienie wydane w powyższym trybie podlega kontroli instancyjnej i możliwe jest wniesienie od niego odwołania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez tutejszy sąd w wyroku z 4 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 2991/10 wydanym na skutek skargi Skarżącej na decyzję GIKS z [...] września 2010 r., w którym wskazano, że w świetle art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r., w przypadku gdy w toku postępowania kontrolnego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego – organ wydaje postanowienie. Postanowienie to kończy postępowanie kontrolne. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., mającym zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera regulacji przewidującej prawo złożenia zażalenia na to postanowienie. Stanowisko to utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 148/07, publ. https://cbois.nsa.gov.pl). Postanowienie wydane na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej jest ostateczne i stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, z wydanych w jej sprawie wyroków WSA w Warszawie i NSA nie wynika, by do postanowień wydanych w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s.a zastosowanie miały przepisy O.p w zakresie dotyczącym odwołań. Tutejszy sąd w wyroku z 4 kwietnia 2011 r. wyjaśnił jedynie, że do postanowień wydanych w toku postępowania kontrolnego odpowiednie zastosowanie znajdzie, z mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. art. 247 par. 1 pkt 4 O.p. NSA w wyroku z 8 maja 2012 r. wskazał, że do postanowień wydawanych w postępowaniu kontrolnym stosuje się – z zachowaniem odpowiedniości – niektóre z przepisów dotyczących decyzji. Między innymi do postanowień ma zastosowanie art. 212 O.p, w zw. z art. 219 O.p., co oznacza związanie organu doręczonym postanowieniem. Przepis art. 212 w zw. z art. 219 O.p. wyraża zasadę, że każde postanowienie ostateczne korzysta z domniemania prawidłowości, a zatem organ administracji jest tym postanowieniem związany do czasu jego zmiany w sposób przewidziany prawem. Wobec powyższego nie można przyjąć, by przesądzone zostało przywołanymi wyżej wyrokami sądów administracyjnych, że postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Zgodnie z art. 78 Konstytucji, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Postanowienie wydane w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie podlegają zaskarżeniu, podobnie jak postanowienia wydawane w trybie art. 228 § 1 O.p., czy też postanowienia wydawane w trybie art. 134 k.p.a. Rozważyć więc należało, czy z uwagi na podnoszoną w skardze konieczność równego traktowania podatników, których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, jak również z uwagi na wynikające z art. 78 Konstytucji prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, nie należy podzielić przedstawionego przez Skarżącą poglądu, co do dopuszczalności wniesienia odwołania od postanowienia wydanego w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. W ocenie sądu na tak postanowione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania, obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p., ewentualnie, w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej stosownie do przepisów u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. do wydania postanowienia w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. Wyłączenie w przypadku u.k.s. możliwości wniesienia zażalenia od postanowienia wydanego w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s uznać należy za zgodne z art. 78 zdanie drugie Konstytucji, to jest za określony ustawą wyjątek od zasadny możliwości wniesienia odwołania. W ocenie sądu, skoro Konstytucja przewiduje, że wniesienie odwołania od orzeczenia wydanego w pierwszej instancji może zostać wyłączona na mocy ustawy, to nie można przyjmować, że skorzystanie przez ustawodawcę z takiej możliwości winno prowadzić do takiej wykładni przepisów, by jednak dopuścić możliwość wniesienia odwołania. Sąd podkreśla w tym miejscu, że podmiot, w stosunku do którego wydano postanowienie w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. nie był pozbawiony możliwości skontrolowania zgodności z prawem powyższego postanowienia. Mógł bowiem skorzystać z możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Wobec powyższego, ukształtowanie przepisów u.k.s. w związku z przepisami o.p. i P.p.s.a. w ten sposób, że od postanowienia wydanego w trybie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s nie przysługuje środek odwoławczy tylko skarga do sądu administracyjnego uznać należy za zgodne z treścią art. 78 zdanie 2 Konstytucji. W konsekwencji sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione. GIKS, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w związku z art. 31 ust. 1 tejże ustawy i art. 236 § 1 O.p., z których wynika, że postanowienie DUKS z [...] lipca 2006 r. nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia, zobligowany był do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, uznać należy, że brak było podstaw do zastosowania art. 220 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.