I GSK 1117/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 27/11 w sprawie ze skargi E. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz E. Spółki jawnej 2617 (dwa tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 1117/11 UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r. sygn.akt I SA/Łd 27/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę E. Spółka jawna na decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 roku. Ww. decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], zmienioną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], określającą Spółce jawnej E. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 47.775,- zł. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W trakcie kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem propan-butan konfekcjonowanego luzem oraz w butlach. W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego od akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, które w składzie podatkowym podatnika wystawiały oświadczenia o wykorzystaniu gazu propan-butan na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Z oświadczeń wystawionych przez podmioty gospodarcze zastrzeżenia kontrolujących wzbudziło między innymi oświadczenie wystawione przez firmę "B." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. W zakresie sprzedaży gazu na rzecz firmy "B." organy powołały się na zeznania Prezesa tej Spółki – W. K., który wyjaśnił, iż jego firma nie dokonywała zakupu gazu w 2007 r. w Spółce "E. "; nie potwierdził on autentyczności swoich podpisów składanych na oświadczeniach dotyczących wykorzystania gazu, a ponadto zeznał, iż był tylko pozornie właścicielem w/w Spółki - osobami faktycznie kierującymi całym przedsięwzięciem byli: P. W. i A. A.. I GSK 1117/11 Kontrolujący włączyli do akt sprawy sprawozdanie biegłego sądowego dotyczące porównania pisma ręcznego W. K. - z którego wynika, że tylko w jednym przypadku przedmiotowe oświadczenie zostało podpisane przez W. K., zaś w dwóch przypadkach podpis widniejący na tych oświadczeniach nie należał do tej osoby. Z zeznań innej osoby – P.P., wynikało, iż to on posiadał już wcześniej oświadczenia o zakupie gazu przez "B." i część z nich przekazał M. M. (jednemu ze wspólników Spółki "E."), który sprzedał gaz na te oświadczenia, dzieląc się ze świadkiem pieniędzmi ze sprzedaży gazu. W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej uznał, iż gaz opuszczający skład podatkowy Spółki "E." został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. Z uwagi na to, że sprzedaż gazu nastąpiła na rzecz odbiorcy nieuprawnionego, a kolejność opodatkowania akcyzą na poszczególnych szczeblach obrotu towarowego wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 11 tej ustawy, to w tym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego jest Spółka jawna "E.". W przypadku sprzedaży gazu propan-butan na rzecz osób fizycznych - odbiorców indywidualnych, kontrolujący ustalili, iż dane osób widniejące na niektórych oświadczeniach są nieprawdziwe. Te nieprawidłowości powiązano z zeznaniami kierowcy rozwożącego gaz propan-butan w Spółce "E." – A. B., który zeznał, iż rozwoził gaz do odbiorców indywidualnych i że wypełniał oświadczenia nabywców, m.in. w części dotyczącej ilości sprzedawanego gazu; ponadto zdarzały się sytuacje, gdzie gaz z autocysterny sprzedawał innym kierowcom wożącym gaz i w zamian za to otrzymywał od nich oświadczenia rzekomych nabywców indywidualnych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał powyższe ustalenia w sprawie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż przyczyną, dla której nie można zastosować w przedmiotowej sprawie zwolnienia gazu z podatku akcyzowego, jest fakt, iż strona nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od I GSK 1117/11 podatku akcyzowego, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Oceniając dostawę gazu do odbiorców indywidualnych, organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku czterech osób (R. O., O. F., D. L. i T. S.) Urząd Miasta w C. nie potwierdził faktu figurowania tych osób w ewidencji ludności miasta C.; nie zgadzały się także adresy posesji przypisane do tych osób, a wskazane w oświadczeniach znajdujących się w firmie "E.". Z kolei inne osoby – A. M., której nazwisko, adres, błędny numer NIP i błędny PESEL było wykorzystane na oświadczeniu dotyczącym wykorzystania gazu propan-butan, zeznała, iż nie posiada zbiornika na taki gaz, a dom, w którym zamieszkuje, ogrzewany jest na węgiel. J. M. zeznał, że dom, w którym mieszka od 2002 r., podłączony jest do miejskiej sieci gazowej i nigdy nie kupował gazu propan-butan; w domu tym nigdy nie mieszkał W. K., którego nazwisko widniało na oświadczeniu złożonym w firmie "E.". W zakresie dostawy gazu propan-butan do firmy "B." organ odwoławczy uznał, iż firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna ( a gaz miał być przeznaczony dla suszarni), po wtóre Prezes tej Spółki zanegował fakt nabywania gazu od skarżącej Spółki, a oświadczenie w zakresie zakupu gazu składał jeden raz w firmie "K.", co - w ocenie organu odwoławczego - potwierdzałoby autentyczność jednego podpisu W. K. na oświadczeniu, które posiadała "E.". Dano także wiarę zeznaniom P. P., który wyjaśnił w jaki sposób przekazał przedmiotowe oświadczenia M. M., jednemu ze wspólników "E.". Dyrektor Izby Celnej uznał zatem za prawidłowe obciążenie Spółki "E." podatkiem akcyzowym od ilości gazu propan-butan uwidocznionego na oświadczeniach wystawionych rzekomo przez w/w sześć osób fizycznych i Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę, stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania I GSK 1117/11 sprzedaży gazu propan-butan, który rzekomo miał być wykorzystany przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a którego ilość wynikała z oświadczeń złożonych przez sześć osób fizycznych i jedną osobę prawną - Sp. z o.o. "B.". Sąd przyjął, że organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych sześć osób fizycznych i firma "B." nie dokonały żadnego zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołując się na treść art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, WSA stwierdził, że zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania tego zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan, zostały określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ustępie 2 określono, że zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego m.in. uprawnionemu nabywcy. W § 15 ust. 3 tego rozporządzenia uprawnionego nabywcę definiuje jako podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1 na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego pod warunkiem, że sprzedał gaz I GSK 1117/11 propan-butan uprawnionemu nabywcy, a więc osobie, która złożyła stosowne oświadczenie. Sąd zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że oświadczenie to musi cechować się zarówno poprawnością formalną jak i materialną, co oznacza, iż oświadczenie to ma odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Stwierdził, że wobec powyższego nie można przyjąć stanowiska, że oświadczenie dokumentujące transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła między podmiotami wskazanymi w tym oświadczeniu, może być dowodem uprawniającym do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Wskazał, że Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń R. O., O. F., D. L., T. S., A. M., J. M., a także A. B., W. K. i P. P., co do braku zakupu (dostawy) gazu propan-butan, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów - nie tylko, że gaz ten został zużyty na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych - ale chociażby potwierdzających rzeczywistą dostawę tego towaru do wskazanych osób. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na ustaleniu, że sporne oświadczenia nie są zgodne z rzeczywistością, czego w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem zastosował zwolnienie z opodatkowania akcyzą sprzedaży gazu propan-butan na podstawie oświadczeń złożonych przez sześć osób fizycznych i jedną osobę prawną, tym czasem z zeznań w/w osób wynika, że podmioty te nie dokonywały zakupu takiego towaru. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe Sąd uznał za wiarygodne, a powoływanie biegłego grafologa, na okoliczność zbadania podpisów widniejących na przedmiotowych oświadczeniach za nieuzasadnione. Zbędne było także, w ocenie WSA, badanie czy podatkiem akcyzowym od spornych zakupów obciążeni zostali: Spółka "B." i P. P. I GSK 1117/11 Sąd I instancji wskazał, że jeżeli w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określono kto i w jakiej formie może złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, to prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tego oświadczenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ich swobodną ocenę. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. WSA nie zgodził się również z zarzutem skargi, iż z decyzji wymiarowych nie wynika, co organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz na jakiej podstawie dokonały wyliczenia tego podatku. Sąd wskazał, że na str. 5 i 12 decyzji Dyrektora UKS przedstawiono szczegółowe wyliczenie przedmiotowego podatku akcyzowego, z podaniem ilości gazu przyjętej do opodatkowania i stawki podatku. E. M.M., Z.T., S.P. Spółka jawna zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (powoływanej dalej w skrócie jako o.p.), art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. I GSK 1117/11 191, art. 21.0 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "E." spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1. o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącą spółkę w badanym okresie gaz, na rzecz indywidualnych odbiorców, z uwagi na zakwestionowanie przez nabywców ilości gazu lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na inne cele, dowolne potraktowanie zeznań świadków: J. M., A. M., A. B., a nadto uznanie, iż w przypadku, gdy dany nabywca nie figuruje w ewidencji urzędu miasta, należy uznać, iż gaz został zużyty na cele trakcyjne, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 3) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art, 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że "E.", przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 4) art. 151 P.p.s.a. i art. 145 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., I GSK 1117/11 przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż "E." spółka jawna nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 5) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. .122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia; 6) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., art.181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 190 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 7) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej. II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: I GSK 1117/11 1) art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich zastosowanie; 2) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania oświadczeń sfałszowanych przez ustaloną osobę, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; 3) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego; 4) § 15 ust.1, ust.2 pkt 2, ust.3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu, iż w przypadku posiadania oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie; 5) § 24g pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ niektóre z jej zarzutów są uzasadnione. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. I GSK 1117/11 Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych w tym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, jak to ma miejsce w tej sprawie, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten pierwszy z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów procesowych nie decyduje każde ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła w punkcie 1.1 skargi kasacyjnej naruszenie art.145§1pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "E." spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1. o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 I GSK 1117/11 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione w części dotyczącej niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niżej opisanym ( art. 122 i 187§1 o.p.). W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i stwierdził, że: "Organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych sześć osób fizycznych jak i firma "B." nie dokonały żadnego zakupu gazu, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu §15 ust.3 w/w rozporządzenia" . Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w Ł., oceniając dostawę gazu do odbiorców indywidualnych, ustalił, iż w przypadku czterech osób (R. O., O. F., D. L. i T. S.) osoby te nie figurują w ewidencji ludności miasta C.; nie zgadzały się także adresy posesji przypisane do tych osób, a wskazane w oświadczeniach znajdujących się w firmie "E.". NSA wskazuje, że prowadząc postępowanie w zakresie weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego gazu, organy podatkowe nie ograniczyły postępowania, wbrew temu co podnosi Skarżąca, do uzyskania informacji z Urzędu Miasta w C. Organ I instancji w celu weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu gazu, wezwał każdą z osób, których dane widniały na oświadczeniach jako dane nabywcy gazu, do przesłania informacji potwierdzających lub zaprzeczających nabycie gazu w E. Kierowana do O. F. korespondencja wróciła z adnotacją "adresat nieznany", organ ustalił, że adres wskazany jako adres D. L. w ogóle nie istnieje, R. O. nie mieszka pod wskazanym adresem, natomiast korespondencja skierowana do T. S. wróciła z adnotacją " nie podjęto w terminie". Organy I GSK 1117/11 podatkowe, w odniesieniu do T. S., poprzestały na informacji z Urzędu Miasta i adnotacji dotyczącej niedoręczenia korespondencji, nie ustalając czy adresat mieszka pod wskazanym adresem i nie podjął korespondencji, czy też pod tym adresem nie mieszka. W odniesieniu do oświadczenia złożonego przez T. S. zarzuty skargi dotyczące uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe zaskarżonych decyzji pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122, 187§1 o.p. ) należało uznać za uzasadnione. W objętym kontrolą WSA postępowaniu podatkowym ustalono stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. Podstawą określenia kwoty zobowiązania podatkowego, było zakwestionowanie posiadanych przez stronę oświadczeń, że gaz zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zwolnienia, określone w §15 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dlatego niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących autentyczności każdego z tych oświadczeń sprawia, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający. Powyższe wskazuje, że WSA nieprawidłowo skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie organu i w wyniku tej kontroli błędnie przyjął, iż organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów art. 122 i 187§1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie stwierdza, iż stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Nie uzasadniony jest natomiast zarzut niedopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, które w jej ocenie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Wnioskowany przez stronę dowód, co podnosi w skardze kasacyjnej, to dowód z opinii biegłego grafologa dla stwierdzenia autentyczności podpisu A. M., która zanegowała autentyczność swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu gazu. NSA wskazuje, że na oświadczeniu tym nieprawidłowy był również PESEL i NIP, a A. M. zeznała, że nie posiada zbiornika na gaz propan-butan. Odmowę dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, szczególnie w I GSK 1117/11 świetle wymogów formalnych jakim musi odpowiadać oświadczenie zgodnie z §15 ust.8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należało uznać za uzasadnioną. Pozostałe, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów w kolejności, w jakiej zostały podniesione NSA wyjaśnia, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający przy wyjaśnianiu autentyczności jednego z oświadczeń, co zostało wyżej opisane, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi jednak błąd nie dający podstawy do stwierdzenia, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Nie każdy bowiem błąd organów prowadzących postępowanie może być oceniany jako działanie z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art.151 i 145 § 2 p.p.s.a. Stosownie do art.151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, co w rozpoznanej sprawie miało miejsce. Natomiast zgodnie z art.145 § 2 p.p.s.a. w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Naruszenia powyższych przepisów kasator upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia ww. przepisów nie może być podstawą do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.145§1pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art, 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych, w ocenie Strony, ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. I GSK 1117/11 polegających na przyjęciu, że "E.", przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. Zarzut ten jest nieuprawniony, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odnosił się do świadomości strony w zakresie autentyczności oświadczeń o przeznaczeniu gazu. Również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., "przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż "E." spółka jawna nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy", NSA uznał za za nieuprawniony. Co do braku podstaw formułowania zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. Sąd wypowiedział się wyżej. Co zarzutu naruszenia pozostałych przepisów NSA wskazuje, że w zakresie objętym postępowaniem brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, poza opisanym wyżej oświadczeniem T. S. Poza brakiem wyjaśnienia sprawy oświadczenia T.S., Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe udowodniły, że wskazane osoby fizyczne oraz firma "B." nie dokonały żadnego zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na cele inne niż do napędu samochodów nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu §15 ust.3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Kasator zarzucił również naruszenie art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. .122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych I GSK 1117/11 okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia. NSA wskazuje, że nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo ustalonym w sprawie - poza kwestią związaną z oświadczeniem T. S. -stanie faktycznym, twierdzenie kasatora, iż uzyskał on kompletne i prawidłowe oświadczenia o przeznaczeniu gazu od jego nabywców. Poza jednym ww. oświadczeniem, którego autentyczność wymaga jeszcze przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, prawidłowe ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że zakwestionowane oświadczenia nabywców gazu nie były ani kompletne ani prawidłowe, co czyni opisany zarzut nieuprawnionym. Ponadto NSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. nie można skutecznie zarzucić naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie całości akt sprawy. Ocena materiału dowodowego niezgodna z oczekiwaniami strony nie może być podstawą do kwestionowania wyroku na podstawie ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie przepisów postępowania, nie odnosi się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ , jak wyżej wyjaśniono, dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę wskazania co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie wyżej określonym. I GSK 1117/11 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.