I SA/Gd 95/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B. G., utrzymał w mocy wydaną przez ten organ po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzję z dnia 28 września 2012 r., którą uchylono ostateczną decyzję tego organu z dnia 17 sierpnia 2012 r. i rozstrzygając sprawę orzeczono o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz o odpowiedzialności podatkowej B. G., jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem R. G., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" sp. j. z siedzibą w R. (zdawanej dalej w skrócie "Spółką") wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 525.953,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 29 kwietnia 2011 r. decyzje (znak od [...] do [...]), którymi określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 190.750,00 zł. W dniu 19 maja 2011 r. Spółka została wykreślona z rejestru KRS, a wynikający z ww. decyzji podatek akcyzowy nie został przez Spółkę zapłacony. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązania podatkowego w stosunku do Spółki w dniu 7 października 2011 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...] do [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego jeden z byłych wspólników dokonał w dniu 12 października 2011 r. wpłaty należności w wysokości 214.697,00 zł, natomiast koszty egzekucyjne oraz pozostała część należności wyegzekwowane zostały przez poborcę (wpłaty z dnia 17 października 2011 r. oraz 5 grudnia 2011 r.). Dokonanej przez byłego wspólnika wpłaty nie uznano jednak jako zapłatę podatku, ponieważ nie dokonał jej podatnik (Spółka), ani osoba przez niego umocowana ze środków podatnika (w dniu wpłaty Spółka była już rozwiązana). W dniu 13 lutego 2012 r. R. G. będący wspólnikiem rozwiązanej Spółki wystąpił o zwrot wpłaconych przez niego kwot należności podatkowych i egzekucyjnych. W dniu 11 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności B. G. solidarnie ze Spółką oraz wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 255.352,50 zł (w tym niezapłacony podatek akcyzowy w kwocie 190.750,00 zł, odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 62.203,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.399,50 zł). Na skutek rozpoznania odwołania B. G., decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. G. jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 255.352,50 zł. Organ odwoławczy przyznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował mające w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej mówiące o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz stwierdził, że B. G. winna zostać uznana za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią wraz z byłym wspólnikiem R. G. Niemniej jednak w wydanej decyzji niesłusznie orzeczono o ich odpowiedzialności wraz ze Spółką, która już nie istniała. Konieczna była zatem zmiana ww. decyzji, ponieważ B. G. może ponieść solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki jedynie z byłym wspólnikiem, którym jest R. G. Postanowieniem z dnia 14 września 2012 r., ze względu na umorzenie wszczętego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Celnej orzekł o zwrocie R. G. kosztów egzekucyjnych (2.399,50 zł) oraz odsetek ustawowych od tych kosztów (291,50 zł). Następnie, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 17 sierpnia 2012 r. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 28 września 2012 r. decyzję, na mocy której uchylił decyzję ostateczną tego organu z dnia 17 sierpnia 2012 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 czerwca 2012 r., a następnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. G. jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, określając ich łączną wysokość na kwotę 252.953,00 zł. W uzasadnianiu decyzji organ podatkowy stwierdził, że po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 17 sierpnia 2012 r. okazało się, że uwzględnione w treści tej decyzji koszty egzekucyjne, które na mocy postanowienia z dnia 18 września 2012 r. zostały R. G. zwrócone, nie powinny były powstać i nie stanowiły należności obciążających Spółkę. Uznano to za nową okoliczność faktyczną, nie znaną organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji z dnia 17 sierpnia 2012 r., a zatem konieczne stało się jej uchylenie i uwzględnienie okoliczności braku odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za niezasadnie naliczone koszty egzekucyjne. Z tego powodu przy ponownym określeniu kwoty zaległości Spółki pomniejszono należność obciążającą odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią o kwotę 2.399,50 zł. Mając na uwadze to, że uchylona decyzja ostateczna z dnia 17 sierpnia 2012 r. wydana została po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 czerwca 2012 r., organ wypowiedział się także w kwestii zgłoszonych w nim zarzutów. Odnosząc się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich organ odwoławczy wskazał, że przy orzekaniu o tej odpowiedzialności najistotniejszym jest wykazanie w ramach postępowania istnienia zaległości podatkowych Spółki oraz tego, że strona postępowania była wspólnikiem Spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki oraz w czasie, w którym nastąpiło jej rozwiązanie. Nadrzędnym elementem jest jednak, biorąc pod uwagę treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, ustalenie czy egzekucja z majątku podatnika (Spółki) okazała się bezskuteczna. Jedynie bowiem w takim przypadku możliwe i zasadne jest prowadzenie postępowania w zakresie określenia odpowiedzialności osób trzecich. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy przypomniano, że w dniu 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje, w których określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 190.750,00 zł, które nie zostało jednak wpłacone przez Spółkę, w związku z czym stało się zaległością podatkową. Następnie, w dniu 19 maja 2011 r. Spółka została wykreślona z rejestru KRS. Uzyskanych od R. G. należności nie uznano natomiast za zapłatę obciążających Spółkę zaległości, albowiem w dacie ich dokonania ta Spółka już nie istniała. Następnie, powołując się na informację z KRS wyjaśniono, że zarówno w 2009 r., jak i 2010 r., tj. w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki i upływał termin płatności określonych decyzjami zobowiązań podatkowych, B. G. była wspólnikiem Spółki. Wpis z 19 maja 2011 r. potwierdził ponadto, że strona była wspólnikiem także w momencie rozwiązania Spółki. W związku z tym spełnione zostały wszelkie warunki konieczne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. G., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż B. G. winna zostać uznana za odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią wraz z byłym wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki, jednakże nieprawidłowo do kategorii współodpowiedzialnych zakwalifikowano nieistniejącą już Spółkę. W konsekwencji, analogicznie jak w uchylonej decyzji z dnia 17 sierpnia 2012 r., uchylono decyzję organu pierwszej instancji orzekając, że odpowiedzialność za zaległości Spółki dotyczy solidarnie B. G. i R. G. W odwołaniu z dnia 10 października 2012 r. B. G. zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej rażące naruszenie przepisu art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że organ odwoławczy nie wskazał żadnego dowodu świadczącego o podjęciu jakiejkolwiek próby wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki, a jego przekonanie o bezskuteczności takiego działania wobec nieistnienia Spółki jest błędne, a świadczą o tym przywołane w odwołaniu orzeczenia sądów. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 30 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną przez stronę decyzję z dnia 28 września 2012 r. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że zarzut naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, a poza tym w sprawie zastosowanie znajdowały wyłącznie § 1 i § 2 wskazanego w odwołaniu przepisu. Podkreślono przy tym, że podnoszona przez stronę kwestia braku dowodów na bezskuteczność egzekucji jest o tyle bezzasadna, że w przypadku zlikwidowania Spółki mówić można już o niemożności prowadzenia egzekucji w ogóle, który to stan jest stanem dalej idącym niż "zwykła" bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu odwoławczego orzeczenie o odpowiedzialności wspólników, czy też byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakichkolwiek innych spraw dotyczących majątku spółki i nie wymaga przeprowadzania dowodów na tę okoliczność. Podtrzymano zdanie, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osób trzecich winny wykazać w ramach prowadzonego postępowania istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt, że strona postępowania była wspólnikiem spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki oraz w czasie, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki. W sprawie natomiast bezsprzecznie ustalono, że Spółka, ani nikt w jej imieniu nie zapłaciła określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie stało się zaległością podatkową. Ponadto, w latach 2009 i 2010, tj. w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki i upływał termin płatności określonych decyzjami zobowiązań podatkowych, a także w momencie rozwiązania Spółki B. G. była jej wspólnikiem. Analogiczną decyzję wydano również wobec R. G., a zatem odpowiedzialnością objęto wszystkich jej byłych wspólników. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego zostały spełnione wszelkie warunki konieczne dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej B. G. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. Organ podtrzymał następnie wyrażoną w zaskarżonej decyzji argumentację odnoszącą się do zasadności pomniejszenia należności obciążającej odpowiedzialną podatkowo osobę trzecią w związku ze zwrotem nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Kończąc zauważono, że wskazane przez stronę wyroki nie odnoszą się do kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, lecz dotyczą interpretacji art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oraz zagadnienia powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z jego naruszeniem. Wbrew opinii zawartej w odwołaniu organ pierwszej instancji nie powoływał się tylko na pasujące mu wyroki, gdyż w swojej decyzji nie odnosił się do kwestii określenia zobowiązania w akcyzie na podstawie art. 89 tej ustawy. Wskazał wprost, że przedmiotem rozstrzygania była kwestia ustalenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, a nie kwestie istnienia zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 listopada 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, reprezentowana przez pełnomocnika B. G. zarzuciła jej naruszenie: – art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że nie złożenie w terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, – naruszenie dyspozycji art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą realne przesłanki do przeniesienia na B. G. odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki, w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzona analiza stanu faktycznego sprawy, a w szczególności analiza przepisów art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do bezspornego ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki prawne do uznania, że jakiekolwiek zaległości w podatku akcyzowym powstały i tym samym zaistniały prawem przewidziane okoliczności do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym albowiem takowe zaległości w ogóle nie powstały. Zdaniem autora skargi kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy osoba trzecia, na którą przeniesiona jest odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może skutecznie kwestionować powstanie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość? W opinii strony skarżącej art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej daje stronie uprawnienie do tego rodzaju działania. Stosownie bowiem do szeroko aprobowanego stanowiska doktryny, jak i bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych postępowanie prowadzone w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch części: w pierwszej organ podejmuje czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), a w drugiej przenosi na jej wspólników (lub byłych wspólników) odpowiedzialność wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu. W konsekwencji takiego rozumienia problemu dalsze rozważania skargi skupiły się na wykazaniu wadliwości przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzenia, że w okresach od marca do czerwca 2009 r. oraz od września do grudnia 2009 r. Spółka uchybiła obowiązującym przepisom regulującym sprzedaż oleju opałowego, a zatem ustaleń podważających zasadność powstania zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że spośród warunków wskazanych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym materialnoprawny charakter mają tylko te, które związane są z odebraniem od nabywcy wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Warunek przechowywania oświadczeń nabywców i okazanie ich na żądanie organu podatkowego ma na celu wykazanie w toku postępowania, że oświadczenia takie faktycznie zostały pobrane od odbiorcy w momencie sprzedaży. Materialnoprawnego charakteru nie ma natomiast wprowadzony w art. 89 ust. 14 ww. ustawy wymóg sporządzania przez sprzedawcę miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zawartość tych zestawień w sposób jednoznaczny wskazuje, że zestawienie jest sporządzane na podstawie danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opalowego i oleju napędowego o przeznaczaniu nabytego wyrobu, ma zatem cechy dokumentu zbiorczego, wtórnego w stosunku od oświadczeń nabywców. Jest to zatem wyłącznie obowiązek o charakterze formalnym. Dokonując sprzedaży oleju Spółka wypełniła ustawowe wymogi związane z odbieraniem od nabywców stosownych oświadczeń i ich dalszym przechowywaniem. Oświadczenia te zostały przekazane przez podatnika organowi w dniu rozpoczęcia kontroli. Natomiast stanowisko organów, zgodnie z którym dla kontroli obrotu olejem opałowym nadrzędne znaczenie ma przedłożenie przez sprzedawcę organom podatkowym zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego jest błędne. Sprzeciwiają się temu regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 8 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy), dotyczące powstania obowiązku podatkowego w wyniku sprzedaży takich wyrobów (art. 10 ust. 8 ww. ustawy) oraz dotyczące stawek podatku (art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz ust. 4 ww. ustawy), z także cel wprowadzenia obowiązku pozyskiwania oświadczeń od nabywców i cel wprowadzenia sporządzania zestawień tych oświadczeń. W konsekwencji podkreślono, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o decyzje, które są obarczone naruszeniem prawa, tj. ustawy o podatku akcyzowym. Jedynym bowiem uchybieniem jakiego dopuszczono się przy sprzedaży oleju było zaniechanie przekazywania miesięcznych zestawień właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ podkreślił, że wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego określona została Spółce decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. Postępowania odwoławcze od ww. decyzji zostały umorzone ze względu na utratę bytu prawnego przez Spółkę, zaś skargi na decyzje umarzające te postępowania zostały odrzucone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sprawy I SA/Gd 1182-1197/12). W konsekwencji powyższego stwierdzono, że decyzje wymiarowe pozostały w obrocie prawnym, a ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółce byłoby niedopuszczalne. Z tego względu, rozpatrując sprawę dotyczącą odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie badały kwestii istnienia zaległości podatkowej, nie to było bowiem istotą niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga B. G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Przede wszystkim uwagę Sądu zwróciła okoliczność, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji było określenie osób odpowiedzialnych podatkowo za pozostałą po zlikwidowanej Spółce zaległość w podatku akcyzowym, nie zaś określenie wysokości tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika bowiem, że ośmioma decyzjami z dnia 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 190.750,00 zł. Należny podatek nie został uiszczony, a z dniem wykreślenia Spółki z rejestru KRS (19 maja 2011 r.) przestała ona istnieć. W tej sytuacji koniecznym stało się ustalenie podmiotów odpowiedzialnych za przedmiotowe zaległości i orzeczenie o tej odpowiedzialności. Wyjaśnienia wymaga w pierwszej kolejności, że przenoszenie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika na inne osoby jest dopuszczalne dzięki obowiązującej w polskim systemie podatkowym instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, która uregulowana została w Rozdziale 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej w skrócie "O.p."). Zgodnie z treścią przepisu art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zacytowany przepis stosuje się jednak także do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2). Odpowiedzialność podatkowa, o której mowa jest przy tym ograniczona wyłącznie do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w okresie, gdy osoby których dotyczy były wspólnikami. Jest to jednocześnie odpowiedzialność o charakterze subsydiarnym (posiłkowym), albowiem dopiero niemożność wyegzekwowania od spółki należnego Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego powoduje przerzucenie ciężaru zobowiązania podatkowego na byłych wspólników. Co ważne, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (o której mowa w art. 108 § 1 O.p.). Dotyczy to także sytuacji, gdy spółka uległa rozwiązaniu. W tym miejscu zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że zaprezentowane postępowanie składa się z dwóch etapów. W pierwszym z nich organ podejmuje bowiem czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki (wymiar podatku), dopiero w drugim zaś przenosi na jej wspólników (lub byłych wspólników) odpowiedzialność wynikłą z tytułu określonego zobowiązania. Stroną postępowania dotyczącego obu etapów postępowania są wspólnicy (byli wspólnicy), do których kieruje się decyzję wydaną w tym postępowaniu. Sąd w składzie niniejszym w pełni aprobuje zatem zacytowany w skardze pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej w skrócie "NSA") zaprezentowany w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. I FSK 446/09. W postępowaniu tym jak najbardziej dopuszczalne jest kwestionowanie leżących u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia ustaleń organów przez osoby trzecie. Mogą one zatem podważać zarówno decyzję w przedmiocie istnienia samego zobowiązania, jak i ich odpowiedzialności w przypadku zasadności jego określenia. Niemniej jednak w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została już wydana i skutecznie doręczona stronie, a zatem weszła do obrotu prawnego, to przeprowadzanie postępowania w sposób opisany w przepisie art. 115 § 4 O.p. stanowiłoby zdecydowanie naruszenie prawa. Zasadą jest bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p). Zatem, postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie zmierzające do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe stanowią dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach. W każdym z tych postępowań przysługują odrębne środki zaskarżenia. Stanowisko tut. Sądu znajduje potwierdzanie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (II FSK 888/11), w którym dokonując kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji Sąd ten przyznał ponadto rację twierdzeniu, że przepisy art. 115 § 4 i § 5 O.p. dają jedynie możliwość "połączenia" obu tych postępowań, a więc określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki jawnej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej jej wspólników, bądź byłych wspólników. W cytowanym wyroku NSA stwierdził również, że: "jeżeli jednak tego nie uczyniono (połączenia postępowań- przypis Sądu), gdyż uprzednio w odrębnym postępowaniu wydane już zostały wobec Spółki decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, to prawidłowe jest stanowisko (...), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich - byłych wspólników tej Spółki, nie jest już możliwe ponowne dokonywanie wymiaru zobowiązań podatkowych, a także podważanie - w jakimkolwiek zakresie, a więc czy to w płaszczyźnie uchybień procesowych, np. nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego (...) – ustaleń i wniosków organów podatkowych, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tym podatku". W niniejszej sprawie właściwie organy podatkowe nie skorzystały z przyznanej im możliwości określenia wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w jednej decyzji. Konieczność przeprowadzania dodatkowego, osobnego postępowania mającego na celu ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej miała charakter wtórny i związana była z wykreśleniem Spółki z rejestru spółek handlowych, co doprowadziło do utraty bytu podatnika. Poza sporem pozostaje oczywiście, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej uzależnione było w znacznym stopniu od treści wydanych w dniu 29 kwietnia 2011 r. decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Celnego, jednakże ze względu na swój przedmiot zaskarżona decyzja stanowi odrębne od nich rozstrzygnięcie. Okoliczność ta przesądza z kolei o niedopuszczalności ponownego orzekania w przedmiocie wymiaru podatku w tym postępowaniu oraz powoduje, że nieuprawniony jest pogląd pełnomocnika strony skarżącej, który domaga się weryfikacji uprzednio wydanych w stosunku do Spółki decyzji wymiarowych. Postawione przez pełnomocnika zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, mogłyby zostać poddane ocenie w przypadku skutecznego zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wymiarowej organu odwoławczego, na gruncie niniejszej sprawy nie mają natomiast znaczenia prawnego. Na marginesie zauważyć należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie można zatem skutecznie podnosić ich naruszenia w sprawie. W konsekwencji podkreślić należy, że o istnieniu zobowiązania podatkowego, w związku z którym w zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej decydują ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Te natomiast nie utraciły mocy prawnej, przez co organ był nimi związany. Przechodząc natomiast do oceny zasadności uznania strony skarżącej za osobę odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe Spółki Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Poza wszelkim sporem pozostaje bowiem to, że w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, aż do czasu zakończenia bytu Spółki skarżąca była jednym ze wspólników Spółki. Brak jest okoliczności, która mogłyby ten stan podważyć. Stan faktyczny sprawy odpowiada zatem dyspozycji art. 115 § 1 i § 2 O.p. przekonując o zasadności zapadłego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę Sąd nie dostrzegł także nieprawidłowości przy określeniu wysokości kwoty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami obciążającej skarżącą solidarnie z drugim byłym wspólnikiem Spółki. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.