II GSK 2046/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 875/12 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Kr 875/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nakładającą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej oraz zasądził od Dyrektora na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. Do wyroku złożono zdanie odrębne. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] lutego 2012 r. wymierzającą P. M. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie o określonej nazwie i numerze poza kasynem gry [...]. W oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych i opinię biegłego sądowego Dyrektor stwierdził, że na wskazanym automacie były urządzane gry losowe w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h. w celach komercyjnych, a strona nie posiadała zezwolenia na tego rodzaju działalność ani koncesji na prowadzenie kasyna gry. Uwzględniając skargę i uchylając decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydano je z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że przesłanki wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. zaistnieją w sytuacji, gdy gra będzie urządzana poza kasynem gry i na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy. Zdaniem organów celnych, skarżący w dniu kontroli urządzał gry na automatach w rozumieniu u.g.h., natomiast zdaniem skarżącego okoliczności faktyczne nie dają podstawy do zastosowania art. 89 ustawy i wymierzenia kary pieniężnej. Organy prowadzące postępowanie uznały, że gry przeprowadzane na skontrolowanym automacie wypełniają dyspozycję art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocenę taką wywiodły z wniosku końcowego opinii biegłego Sądu Okręgowego w C. (z dziedziny informatyki i telekomunikacji) [...], że gry na badanym automacie mają charakter losowy. Sąd wskazał, że stosownie do art. 2 ust. 6 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jak stanowi ust. 7 tego przepisu, do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak podkreślił Sąd, ust. 6 i 7 tego artykułu obowiązywały w dacie rozstrzygania sprawy. Wynika z nich, że ustawodawca przewidział szczególną procedurę w zakresie rozstrzygania, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych, wyłączających normy ogólne zawarte w Ordynacji podatkowej, które – co do zasady – stosuje się w sprawach regulowanych ustawą o grach hazardowych (art. 8 u.g.h.). Odnosząc treść powyższej regulacji do stanu faktycznego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodu i rozstrzygnięcie, czy gra na zakwestionowanym automacie jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h., mogło być stwierdzone wyłącznie w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. Kompetencja do rozstrzygania kwestii, czy dany automat jest automatem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych została przekazana ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, dlatego niedopuszczalne jest stwierdzenie tej okoliczności przez inne podmioty i w innym trybie. Powyższe dotyczy również opinii biegłego sądowego wydanej w postępowaniu sądowym. Za niewątpliwe Sąd uznał, że badania techniczne automatu mogą przeprowadzić wyłącznie jednostki badające upoważnione do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Postępowanie organu, który jako podstawę ustalenia, czy zakwestionowany automat jest automatem w rozumieniu u.g.h. przyjął opinię biegłego, a nie ustalił tej okoliczności w drodze regulacji art. 2 ust. 6 i 7 ustawy było dowolne i sprzeczne z przepisami u.g.h. Sąd stwierdził ostatecznie, że organy naruszyły przepisy postępowania, bowiem przepisy art. 89 i 90 u.g.h. nie dają żadnych uprawnień organom podatkowym do dokonywania ustaleń, czy gra lub zakład wymienione w art. 2 ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, w drodze innych dowodów, niż decyzja uzyskana w trybie przewidzianym art. 2 ust. 6 i 7. W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznał WSA wypowiadanie się w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia wyroku i oddalenia skargi lub uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 89 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 i 7 oraz art. 91 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy celne powinny pozostawić w gestii Ministra Finansów rozstrzygnięcie na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jako jednej z podstawowych przesłanek wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. oraz uznanie, że art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej, co oznacza, że inne dowody są niewystarczające do nałożenia na podmiot kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji gdy należało przyjąć, że przy stosowaniu art. 89 u.g.h. należy stosować zgodnie z art. 91 u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej oraz że rozstrzygnięcie Ministra Finansów oraz tryb określony w przepisie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie stanowi przesłanki wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. i nie są w stosunku do zapisów Ordynacji podatkowej przepisem szczególnym; powyższe w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, co w stanie faktycznym sprawy było niedopuszczalne; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, ustawy o grach hazardowych oraz Ordynacji podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 89 u.g.h., pozwalające na ukaranie strony karą pieniężną; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do ukarania strony karą pieniężną, wymienionych w art. 89 u.g.h. i konieczności pozostawienia w gestii Ministra Finansów rozstrzygnięcia na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jako jednej z podstawowych przesłanek wymiaru kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 89 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 i 7 oraz art. 91 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne powinny pozostawić w gestii Ministra Finansów rozstrzygnięcie na podstawie art. 2 ust. 6 i 7 charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jako jednej z podstawowych przesłanek wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. oraz uznanie, że art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej, co oznacza, że inne dowody są niewystarczające do nałożenia na podmiot kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji gdy należało przyjąć, ze przy stosowaniu art. 89 u.g.h należy stosować zgodnie z art. 91 u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej oraz że rozstrzygnięcie Ministra Finansów oraz tryb określony w przepisie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie stanowi przesłanki wymierzenia kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 i nie jest w stosunku do zapisów Ordynacji podatkowej przepisem szczególnym; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 8 u.g.h., co w konsekwencji powoduje, że dowody gromadzone w ramach innego postępowania w oparciu o regulacje Ordynacji podatkowej są niewystarczające do nałożenia na podmiot kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji gdy tymczasem należało przyjąć, że przy stosowaniu art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. w związku z art. 91 u.g.h. rozstrzygnięcie Ministra Finansów oraz tryb określony w przepisie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie są przepisem szczególnym uniemożliwiającym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. M. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zwrócił uwagę, że pomimo braku odniesienia się przez WSA do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (LEX nr 1170754), orzeczenie Sądu jest prawidłowe, ponieważ art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337), który w sytuacji braku notyfikacji Komisji nie mógł być stosowany wobec jednostek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Sąd I instancji, dokonując oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., stwierdził, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie co do charakteru gry oparły na opinii biegłego, nie stosując trybu określonego art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. W ocenie Sądu organy celne nie mogą wymierzyć stronie kary pieniężnej w myśl art. 89 u.g.h. w oparciu o własne ustalenia faktyczne, gdyż w tym zakresie wiąże je decyzja Ministra Finansów wydana na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., rozstrzygająca o charakterze gry na danym automacie. Powyższe stanowisko Sądu I instancji jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowiący, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra albo zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 – 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, należy wykładać w powiązaniu z ust. 7 tego artykułu. Treść tego drugiego przepisu każe odrzucić pogląd, że uzyskanie decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych co do charakteru gry jest niezbędne w każdym przypadku prowadzenia postępowania w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, którego przedmiot związany jest z grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automatach, także postępowania o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z przepisu art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, po pierwsze, że postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia co do charakteru gry prowadzone jest na wniosek podmiotu planującego lub realizującego przedsięwzięcie; w przypadku gdy wniosek dotyczy gier na automatach do wniosku musi być dołączone badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań tego rodzaju. Dołączenie takiej opinii, jak wynika z cyt. przepisu, jest obowiązkowe i obciąża wnioskodawcę. Tak więc to zainteresowany podmiot, a nie organ administracji, ma inicjatywę w uzyskaniu wiążącej decyzji co do charakteru gier, które zamierza prowadzić, przy czym z wnioskiem o ustalenie charakteru gry można wystąpić zarówno przed uruchomieniem przedsięwzięcia, jak też w czasie jego realizacji. Jedynie na marginesie należy dodać, że przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. przewiduje możliwość zażądania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych opinii jednostki badającej, jednak tylko w postępowaniu prowadzonym z urzędu przez ten organ (np. udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry na podstawie art. 32 ust. 1 u.g.h.). Nie jest sporne, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne w sprawie kontrolowanej przez WSA, zainteresowany P. M. nie złożył w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej wniosku o rozstrzygnięcie co do charakteru gry na automacie. Nie zainicjował zatem postępowania, które ze względu na wymóg ust. 7 art. 2 cyt. ustawy wymagało opinii upoważnionej jednostki badającej. Po drugie, jak wynika z art. 91 u.g.h., a czego nie dostrzegł Sąd I instancji, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to m.in., że tam gdzie ustawa nie reguluje kwestii szczególnych inaczej, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie. Prowadząc postępowanie o nałożenie kary, organ miał pełne prawo zastosować art. 180 § 1 i 181 o.p. i dokonać w oparciu o te przepisy niezbędnych ustaleń co do charakteru gry. Sąd wadliwie przyjął, że przepisy art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. wprowadzają szczególną procedurę ustalania, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, przy wykorzystaniu opinii jednostki badającej. Podobnie błędnie przyjął, że zawarte w rozdziale 10 cyt. ustawy "Kary pieniężne" dwa przepisy art. 89 i 90 nie dają organowi żadnych uprawnień do dokonywania ustaleń, bowiem trzeci przepis tego rozdziału reguluje wraz z tymi przepisami przedmiotową kwestię wystarczająco jasno. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii obowiązku uzyskania decyzji co do charakteru gier i stosowania trybu przewidzianego art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie uległ zmianie, bowiem podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku tego Sądu z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1526/13 (dostępnym w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Reasumując, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z ust. 7 tego artykułu przez uznanie, że przepis ten określa szczególny tryb stwierdzania czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, wyłączając tym samym, w toku postępowania prowadzonego z urzędu w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., możliwość czynienia przez organ ustaleń w inny sposób, określony ustawą Ordynacja podatkowa. Wadliwa wykładnia wskazanych przepisów skutkowała błędną oceną naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i uchyleniem zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co trafnie zarzucił skarżący kasacyjnie organ. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny odmówił uznania trafności pozostałym zarzutom skargi kasacyjnej, w tym najdalej idącemu zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku spełnia wymagania konstrukcyjne określone w tym przepisie i odpowiada przyjętej przez Sąd błędnej wykładni art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę WSA w K. uwzględni prawidłową wykładnię art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., mając na uwadze, że w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organy dokonują własnych ustaleń faktycznych, odpowiednio stosując, na podstawie art. 8 i art. 91 tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej. Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a.