I SA/Rz 97/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux w dniu 7 listopada 2007 roku - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia "A" sp. z o.o ( dalej spółka lub skarżąca ) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux o nr VIN [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że podstawę wszczęcia postępowania stanowiły dokumenty przekazane przez Referat Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka UC R. tj.: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], uwierzytelnione tłumaczenia z języka niemieckiego: dowodu rejestracyjnego, faktury nabycia nr [...], karty pojazdu a także karta informacyjna pojazdu [...], niemiecki dowód rejestracyjny, decyzja Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. [...] i z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], zaświadczenie VAT-25 oraz oświadczenie wprowadzającego pojazd. Z dokumentów tych wynikało, że spółka nabyła przedmiotowy samochód w Niemczech w dniu [...] listopada 2007 r. W dniu [...] listopada 2007 r. samochód został poddany badaniom technicznym, podczas których stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania techniczne. Na terenie kraju samochód został zarejestrowany w dniu [...] listopada 2007 r. Zarówno w niemieckich dokumentach rejestracyjnych jak w polskim dowodzie rejestracyjnym samochód został określony jako ciężarowy. W wyniku przeprowadzonych przez organ oględzin pojazdu ustalono, że jest to samochód typu pickup, czterodrzwiowy, składający się z przestrzeni pasażerskiej oraz otwartej przestrzeni do transportu towarów. Przestrzeń pasażerska wyposażona w pięć miejsc siedzących: w pierwszym rzędzie znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Siedzenia wyposażone są w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, montowane w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach kotwiących. Szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie. Całość pojazdu wyłożona jest w części sufitowej tapicerką materiałową oryginalną, również tapicerka boczna jest oryginalna. Pojazd posiada: wentylację, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, schowki w drzwiach przednich i tylnych, oświetlenie sufitowe, aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów. Tylna klapa w części towarowej uchylana/otwierana. W części służącej do przewożenia towarów znajdują się na prawej i lewej burcie kotwy do mocowania towaru, w liczbie 2 szt. po każdej stronie. Długość wewnętrznej podłogi części towarowej pojazdu wynosi 1,48 m, a odległość pomiędzy osiami pojazdu wyniosła 3,10 m. Obecny w trakcie oględzin pojazdu właściciel wskazał, że długość części towarowej może być dłuższa o 5 cm do 8 cm z powodu zamontowanej wkładki plastikowej, oświadczył również, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Toyota Hilux jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień [...] listopada 2007 r., w którym przedmiotowy pojazd poddany został badaniom technicznym na terytorium kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 120, 121 §1, 122, 180 §1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia czy poddany kontroli pojazd spełnia parametry do uznania go za samochód ciężarowy, a których stwierdzenie w ocenie odwołującej, wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na przepisy określające powstanie obowiązku podatkowego, jego wysokość wskazał, że zasadnicze znaczenie ma zakwalifikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem: do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym ( art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ). Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności, organ odwoławczy powołując się na Ogólne Reguły Interpretacyjne Norm Scalonych wskazał, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami, a dopiero, gdy kwalifikacja w oparciu o pozycje i uwagi nie będzie możliwa, sięgnięcie do sekcji lub działów. Organ zwrócił również uwagę na pomocną rolę w tym zakresie: - orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; * not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS; - not wyjaśniających Komisji Europejskiej, a także - wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. W odniesieniu do kodu 8703, wskazują one, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech ( wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zakwalifikował pojazd do Działu 87: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). W zasadzie bezsporne było, że przedmiotowego pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8702 i 8705. W ocenie Dyrektora Izby Celnej pojazd ten nie spełniał również kryteriów do uznania go za pojazd mieszczący się w pozycji 8704, która obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Należy przy tym zaznaczyć, że pojazdy objęte tą pozycją służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Zgodził się natomiast z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawiały w ocenie organu odwoławczego cechy pojazdu, jego wygląd i wyposażenie stwierdzone w trakcie oględzin pojazdu. Pojazd ten standardowo wyposażony jest w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich (głośniki w tylnej i przedniej części kabiny do przewozu osób, podłokietniki i schowki w drzwiach, uchwyty nad drzwiami, oświetlenie sufitowe). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone cechy pojazdu bardziej odpowiadają cechom, które noty wyjaśniające przypisują samochodom osobowym. Zgodnie z treścią tych not, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704) posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast według not wyjaśniających, pojazdy samochodowe do transportu towarowego, tj. przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703), posiadają następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zestawiając wyżej wymienione cechy organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Odnosząc się do zmian Not wyjaśniających opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C 74/01 z dnia 31 marca 2007 r., dotyczących pozycji CN 8703: zgodnie z którą tego typu pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym pojeździe rozstaw osi wynosi 3100 mm, a powierzchnia do transportu towarów około 1480 mm, a więc jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi. Odnosząc się z kolei do zapisów w dokumentach rejestracyjnych, z których wynikał ciężarowy charakter pojazdu, Dyrektor Izby Celnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które dokonuje się tych zapisów nie mają znaczenia dla kwalifikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego. Nie zgodził się z zarzutem nieprzeprowadzenia opinii biegłego. Wskazał, że informacje, których ustalenia domaga się skarżąca dotyczą prawa a nie faktów, do których oceny właściwy jest organ, a nie biegły. Jeszcze raz podkreślił, że o klasyfikacji danego pojazdu jako osobowego czy ciężarowego decyduje klasyfikacja przyjęta w Nomenklaturze Scalonej i wymienione w niej cechy, do których stwierdzenia nie są potrzebne wiadomości specjalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 r. o sygn. akt I SA/Rz 504/11). W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji nie naruszył także pozostałych przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 §1, art. 122, Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził, Naczelnik Urzędu Celnego w toku postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo ocenił również dokonaną przez organ I instancji analizę dowodów jako odpowiadające zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego, która znalazła następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem wszystkich przepisów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka wniosła skargę domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 3, 6, 100, 102 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez naliczenie podatku akcyzowego dotyczącego samochodu, który zakupiony w Polsce spełnia kryteria samochodu ciężarowego a zakupiony w Niemczech tych kryteriów nie spełnia, oraz art. 23, art. 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu zarzuciła organom nie przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu modernizacji, który zgodnie z wiedzą techniczną wyjaśniłby wątpliwości jaki charakter ma przedmiotowy samochód. W uzasadnieniu naruszenia art. 32 Konstytucji wskazała, że podatek akcyzowy, który różnicuje podmioty zobowiązane do jego uiszczenia i uzależnia zobowiązanie od tego od kogo dany pojazd został nabyty, narusza zasadę niedyskryminacji. W dalszej kolejności zwróciła uwagę na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wskazując, że określony decyzją obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 23, 25 i 90 Traktatu i wynikający z tych przepisów zakaz dyskryminacji produktów importowanych, swobodę przepływu towarów. Uzależnienie obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie UE od tego, że przypisuje się im fakt nie zarejestrowania w Polsce jest w jej ocenie wadliwe i bezzasadne oraz prowadzi do dyskryminującego obciążenia akcyzą pojazdów nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jako pojazdów nie zarejestrowanych. Podkreśliła przy tym, że w żadnych przepisach krajowych nie ma postanowień odnoszących się do obowiązku rejestrowania nabytego towaru. W dalszej kolejności podobnie jak w odwołaniu zarzuca błędną kwalifikacją pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas reprezentowane stanowisko. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad uregulowanych ustawodawstwem unijnym, organ wskazał, że kwestia ta została uregulowana wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Toyota Hilux w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 i jaką rolę w tym zakresie odgrywają noty wyjaśniające, na które powołuje się skarżąca. Problem kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy ( prawo o ruchu drogowym ) w innym przypadku odbierając im takiego charakteru, a przypisując charakter osobowy ( ustawa o podatku akcyzowym), na co również zwraca uwagę skarżąca. Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest dopuszczalna, a sięganie do innych aktów prawnych możliwe jest w sytuacji gdy ustawodawca nie uregulował pewnych kwestii na zasadzie wyjątku. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie prawidłowo wskazana przez organ ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. a nie wskazana przez skarżąca z dnia 6 grudnia 2008 r., która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r.( art. 168 ). Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W świetle tego co powiedziano, w zakresie wyczerpania regulacji prawnych, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu, zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Jak ustalono samochód składa się z przestrzeni pasażerskiej oraz otwartej przestrzeni do transportu towarów. Przestrzeń pasażerska wyposażona w pięć miejsc siedzących: w pierwszym rzędzie znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Siedzenia wyposażone są w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, montowane w fabrycznie do tego przeznaczonych punktach kotwiących. Szyby w drzwiach bocznych otwierane są elektrycznie. Całość pojazdu wyłożona jest w części sufitowej tapicerką materiałową oryginalną, również tapicerka boczna jest oryginalna. Pojazd posiada: wentylację, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, schowki w drzwiach przednich i tylnych, oświetlenie sufitowe, aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów. Tylna klapa w części towarowej uchylana/otwierana. W części służącej do przewożenia towarów znajdują się na prawej i lewej burcie kotwy do mocowania towaru, w liczbie 2 szt. po każdej stronie. Długość wewnętrznej podłogi części towarowej pojazdu wynosi 1,48 m, a odległość pomiędzy osiami pojazdu wyniosła 3,10 m. Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych bez potrzeby odnoszenia się do not wyjaśniających. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, uchwytami na napoje, elektrycznie odsuwanymi oknami, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, radioodtwarzaczem wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Nie bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje estetyka pojazdu. Z dołączonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że zderzaki są w kolorze nadwozia, wykończenia zewnętrzne z elementami chromowanymi, progi zewnętrzne stalowe, poszerzone błotniki, które kłócą się z ciężarowym charakterem pojazdu. W świetle powyższego Sąd zgadza się z organami, że zarówno elementy wyposażenia samochodu jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym. Za błędne należy uznać stanowisko skarżącej, która prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatruje w zmianach do not wyjaśniających, które w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, nakazywały przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Jak już wielokrotnie podkreślono treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się twierdzić skarżąca, że klasyfikacja pojazdu typu pickup odbywa się jedynie poprzez proste zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu i w przypadku gdy jest mniejsza niż podane w zmianach 50% nakazuje zakwalifikować go jako osobowy a gdy większa jako towarowy. Normodawca zdawał się dostrzegać problem jaki może zrodzić się w przypadku samochodów typu pickup, którego zewnętrzny wygląd kłóci się niekiedy z jego wyposażeniem. Dlatego też w pierwszej kolejności nakazał ocenić ten samochód przez pryzmat ogólnych reguł w tym jego wyposażenia a dopiero gdy te będą budzić wątpliwości odnieść się do not wyjaśniających w tym powoływanego przez skarżącego stosunku długości podłogi do rozstawu osi. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pickup nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej w braku pozostałych cech takiego pojazdu będzie obojętna z punktu widzenia jego kwalifikacji. Jak z powyższego wynika, zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu jako ciężarowego bądź osobowego, nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, a jest jedynie, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, kwestią prawa. Żadne z wyżej wskazanych przepisów nie wskazują na potrzebę posiadania wiedzy specjalnej celem stwierdzenia, do której z dwóch wyżej wymienionych kategorii należy zakwalifikować sporny samochód. W większości wskazują one na cechy wyglądu zewnętrznego pojazdu jego estetyki, a nie szczególne parametry, do których ustalenia konieczna byłaby obecność specjalisty. W świetle powyższego nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że dokonując ustaleń nie przeprowadzały opinii z biegłego. Dokonane w tym zakresie ustalenia mieszczą się w zakresie kompetencji organów. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego w tym art. 25 i 90 TWE, wskazać należy, że samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ( nie podlegających dyrektywom UE), co do których państwa członkowskie UE zachowały swobodę w kształtowaniu ich opodatkowania zgodnie z własną polityką fiskalną ( art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym [...] ( 92/12/EWG). Tak więc ustawodawca krajowy, przyjmując założenie, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju działał zgodnie z prawem unijnym i nie przekroczył przysługujących mu uprawnień. ( wyrok ETS z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07 ). Również regulacje dotyczące podatku akcyzowego w Polsce zostały uznane za zgodne ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa Brzezińskiego C-313/05 orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 u.p.a. w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź w wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodnia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie można zatem skutecznie czynić zarzutu niezgodności regulacji podatku akcyzowego z art. 23 i 25 TWE. Odnośnie zaś do art. 90 TWE, w analizowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepis ten sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zrejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z uwagi na odmienność stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której spór dotyczy nowego samochodu, (a nie starszego niż 2 lata ), argumentacja wyroku ETS w odniesieniu do art. 90 TWE nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto Sąd pragnie zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07, w którym Trybunał, oceniając zgodność rozwiązań przyjętych w polskiej ustawie o podatku akcyzowym, uznał, za zgodny z prawem wspólnotowym podatek akcyzowy, taki, jak jest przewidziany w Polsce, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP polegający w ocenie skarżącej na nierównym traktowaniu samochodów nabytych w kraju a samochodów pochodzących w tym przypadku z Niemczech. W ocenie skarżącej o ile ten sam pojazd nabyty w kraju spełniałby warunki do uznania go za ciężarowy o tyle taki sam samochód sprowadzony z Niemczech takich warunków by już nie spełniał. Omówione wyżej zasady kwalifikacji pojazdów będą miały zastosowania w każdym przypadku powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustaleń jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym czy przedłożonej przez stronę ocenie technicznej pojazdu. Wskazać należy, że organ nie kwestionował powyższych dokumentów, ale prawidłowo wyjaśnił, że dla powyższego postępowania nie będą one miały znaczenia jakie chciała mu nadać skarżąca. Prawidłowe jest stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszym postępowaniu, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.