I SA/Wr 1555/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2 817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi J. D. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2010 r. w wysokości 10 128,00 zł. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na drogowym transporcie towarów, dokonywał zakupu oleju napędowego, w tym w maju 2010r. w ilości 14 101 63 litrów, w tym 5558,95 litrów w firmie "A" Stacja Paliw nr [...] w B. W wyniku czynności sprawdzających w firmie "A" SA z/s w P. ustalono, iż 115 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego na łączną ilość wynoszącą 51804,70 litrów, przedłożonych przez skarżącego kontrolerom, wystawionych, według ich treści, na stacji paliw nr [...] w B. - nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji księgowej Spółki "A". Organ, po dokonaniu szacunkowego wyliczenia możliwego zużycia przez Skarżącego oleju napędowego uznał, że Podatnik był w posiadaniu i zużył olej napędowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, nabyty z innego nieujawnionego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w badanym miesiącu. W odwołaniu Skarżący zarzucił, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu przez skarżącego oleju napędowego od nieustalonych podmiotów, w ilościach dokumentowanych fakturami uznanymi za fikcyjne. Tym samym zdaniem strony, organ błędnie ustalił stan faktyczny, naruszając przepisy art. 122 O.p. i art. 180 O.p. W odwołaniu zażądał nadto skarżący przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] Ds. [...]/[...] prowadzonego w sprawie fałszowania faktur, umorzonego w dniu [...] r. z powodu niewykrycia sprawców. Zgodnie z wnioskiem dowód miał być przeprowadzony na okoliczność stwierdzenia, że transakcje ujęte w uznanych za fikcyjne fakturach VAT, nie obrazują transakcji nie tylko z przedsiębiorstwem "A" na stacji paliw nr [...], ale także żadnych innych zdarzeń. W konsekwencji zaś nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Wywiódł Skarżący, że prokurator uznając, iż faktury rzeczywiście zostały sfałszowane przez nieustalone osoby, jednocześnie nie doszedł do przekonania, iż skarżący za pomocą sfałszowanych faktur, dokumentował rzeczywiste zakupy towaru akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że będące w posiadaniu podatnika faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego na Stacji Paliw nr [...] w B. nie odzwierciedlają dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie znajdują, bowiem potwierdzenia w dokumentacji księgowej Spółki "A", a odpowiadające ich numerom faktury, (których kopie znajdują się w posiadaniu "A") potwierdzają dokonanie transakcji handlowych z innymi niż skarżący podmiotami gospodarczymi. Dodatkowo stwierdzono, iż szata graficzna 115 kopii faktur przekazanych przez "A" SA całkowicie różni się od szaty graficznej faktur o identycznych numerach przedstawionych przez skarżącego, do każdej faktury przekazanej przez "A" SA dołączony jest paragon fiskalny, którego numer wydrukowany jest na fakturze i są to numery paragonów inne, niż wyszczególnione na fakturach przedstawionych przez stronę, na fakturach przedstawionych przez podatnika, pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy stacji paliw nr [...] zeznali, że nie znają skarżącego ani jego przedsiębiorstwa, okazane im 115 faktury nie były wystawione na stacji paliw w B., szata graficzna przedstawionych faktur całkowicie różni się od faktur wystawianych na tej stacji od kilku lat, pieczątka firmowa stacji paliw jest inna od używanej od kilku lat pieczątki w firmie. Zeznali, że nie są im znane podpisy widniejące pod nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur, nie potwierdzili podpisów pod swoimi nazwiskami. Nadto zaprzeczyli twierdzeniom przesłuchanego w charakterze strony skarżącego, dotyczących możliwości odbioru przez niego 2, 3 razy w miesiącu wcześniej wystawionych faktur. Świadkowie zeznali, że nie ma możliwości na ich stacji, aby klient odbierał w późniejszym terminie wcześniej wystawione faktury za paliwo. Każdy kupujący musi odebrać fakturę w momencie jej wystawienia. Przechowywanie faktur klientów jest zakazane pod rygorem zwolnienia dyscyplinarnego. Natomiast firma "A" S.A. nie stwierdziła jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu należącej do niej stacji paliw nr [...] oraz potwierdziła zeznania pracowników stacji dotyczących szaty graficznej faktur oraz organizacji pracy stacji. Wskazane dowody, w ocenie organu, jednoznacznie świadczą, że Skarżący za pomocą 115 sztuk faktur rzekomo wystawionych przez pracowników stacji paliw nr [...], usiłował uwiarygodnić obrót paliwami nieznanego pochodzenia, a transakcje z przedsiębiorstwem "A" w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tych względów ciąży na skarżącym obowiązek podatkowy w akcyzie, jako nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano akcyzy w należnej wysokości. Organ zaznaczył, że jego zdaniem bezsporne jest, iż Skarżący posiadał i zużywał olej napędowy, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Zdaniem organu, Podatnik powinien uiścić podatek od ilości oleju napędowego, wynikającej właśnie z zakwestionowanych faktur. W celu wykazania, że Skarżący w badanym okresie istotnie nabył olej napędowy z nieustalonego źródła organ dokonał szacunkowej możliwości zużycia oleju napędowego przez pojazdy użytkowane przez skarżącego. Organ dzieląc łączną wartość wszystkich usług transportu w badanym miesiącu, przez cenę płaconą przez klienta za 1 kilometr transportu towaru, wyliczył odległość, jaką przebyły wszystkie wykorzystywane w działalności przez skarżącego pojazdy. Następnie zużycie paliwa środków transportu na 1 kilometr, pomnożył przez liczbę kilometrów przejechanych kilometrów. W ostatecznym rachunku zostaje obliczona całkowita ilość paliwa wykorzystanego w działalności transportowej przez skarżącego w badanym okresie (suma wynagrodzeń w miesiącu za transport: wynagrodzenie za 1 km = całkowita ilość kilometrów; podane przez skarżącego zużycie paliwa za 1 km x całkowita ilość kilometrów = całkowite zużycie paliwa). Organ zauważył, że ilość zużytego paliwa jest adekwatna do sumy legalnie zakupionego paliwa i dokumentowanego fakturami fikcyjnymi. W rachunkach organ uwzględnił minimalną i maksymalną cenę usług stosowaną przez skarżącego oraz minimalne i maksymalne zużycie paliwa, podane przez skarżącego przesłuchanego w charakterze strony. Organ przedstawił następujący wywód i wyliczenie: przesłuchany w dniu dnia 19 lipca 2011r. skarżący zeznał, że koszt transportu w przeliczeniu na 1 km przejechanej trasy szacuje się od 2,00 zł do 4,00 zł, natomiast zużycie paliwa, w samochodach ciężarowych jego firmy, mieści się w granicach od 35 do 45 I / 100 km ( od 0,35 do 0,45 / 1 km). Natomiast wartość wykonanych usług transportowych wyliczono na podstawie przedłożonych przez skarżącego faktur VAT sprzedaży tych usług, według których wartość usług transportowych w maju 2010r. wynosiły 101 729,41 zł. W oparciu o powyższe dane organ podatkowy dokonał ustaleń dotyczących minimalnego i maksymalnego zużycia oleju napędowego w miesiącu będącym przedmiotem decyzji w pojazdach ciężarowych wykorzystywanych przez stronę w działalności, w wyniku czego wyliczono, że szacunkowa ilość przejechanych km wynosi: minimalnie 25 432 km, zaś zużycie paliwa wynosi minimalnie 8 901 litry. Na tej podstawie wywiódł organ, że dokonane badanym miesiącu zakupy oleju napędowego w ilości 14 101,63 litrów, w tym nabytego z nieznanego źródła w ilości 5 558,95 litrów, mieszczą się w powyższym przedziale. Uwzględniając wyliczone możliwości minimalnego i maksymalnego zużycia paliwa dla wykonanych usług transportowych badanym miesiącu, organ podatkowy przyjął, że do ich wykonania użyta została cała ilość zakupionego oleju napędowego, w tym nabytego z nieznanego źródła. Wniosek dowodowy strony organ uznał za nieprzydatny wskazując, że umorzenie postępowania prokuratorskiego z powodu niewykrycia sprawców sfałszowania 115 faktur, nie podważa wniosków organu, że skarżący zakupił paliwo w określonej w tych dokumentach ilości. Zwrócono także uwagę, że Skarżący w działalności używał nie tylko oleju napędowego pochodzącego z nieustalonych źródeł, ale także oleju opałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił organowi: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego, który następnie był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, oraz nabywał (posiadał) wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od których nie uiszczono akcyzy; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez przyjęcie za udowodnione okoliczności istnienia przedmiotu opodatkowania w sposób sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów, zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia, opartych na obliczeniach matematycznych - bez jednoczesnego istnienia dowodu bezpośredniego lub pośredniego na istnienie oleju napędowego; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt prawomocnie umorzonego w dniu [...] r. postępowania przygotowawczego sygn. akt [...] Ds. [...]/[...]. Dowód ten winien być przeprowadzony zdaniem strony na okoliczność stwierdzenia, że transakcje zakupu oleju napędowego ujęte w fakturach VAT zakwestionowanych przez organ nie obrazują rzeczywistych zdarzeń. Jednocześnie skarżący podniósł, że z dowodów zebranych w tym postępowaniu wynika, iż do 2005 r. na stacji paliw nr [...] w B., obowiązywały pieczątki o treści i wyglądzie identycznym, jak na zakwestionowanych u skarżącego fakturach. Powołując się na tą okoliczność skarżący postawił tezę, że zakwestionowane faktury, wbrew ustaleniom organu, wystawiano jednak podatnikowi na tej stacji paliw oraz, że paliwo zakupione zostało na tej stacji w rzeczywistości. A więc podlegało ono we wcześniejszych etapach opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przez co skarżący nie posiada statusu podatnika tego podatku. Podobnie jak w odwołaniu skarżący wywodził, że w sprawie brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu przez skarżącego oleju napędowego od nieustalonych podmiotów, w ilościach dokumentowanych fakturami uznanymi za fikcyjne. Zdaniem skarżącego dla wykazania, że podatnik nabył olej napędowy z nieznanych źródeł i w ilościach wynikających z faktur uznanych za fikcyjne, konieczne są dowody rzeczywistego istnienia tego oleju, takie jak zeznania dostawców, zapisy audio-wideo czynności operacyjnych lub protokoły oględzin. Skarżący zwrócił uwagę, że wyliczenie przedstawione przez organy podatkowe nie dowodzi rzeczywistego zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła, albowiem ilość paliwa zakupionego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, była wystarczająca do wykonania zleceń w badanym okresie. Skarżący wywiódł, że minimalna ilość kilometrów pomnożona przez maksymalną stawkę za kilometr daje wynik takiej ilości litrów paliwa, która przekracza wskazane we wszystkich fakturach zakupowych litry oleju minus litry oleju zakwestionowane. Skarżący zauważył także, że wyliczenie organu nie wskazuje precyzyjnej ilości paliwa, które skarżący miałby zakupić z nieznanego źródła, lecz jedynie pewien przedział. Końcowo skarżący zarzucił, że organ nie rozważył hipotezy, iż po rzeczywistym dokonaniu przez skarżącego zakupu paliwa na stacji "A", nieuczciwi pracownicy w celu ukrycia sprzedaży i zachowania zysku dla siebie, wręczyli skarżącemu faktury sfałszowane i to skarżący stał się ofiarą oszustwa. Skarżący podał, że kierującemu stacją paliw została wypowiedziana umowa agencyjna, a wszyscy jej pracownicy zostali zwolnieni. Zasugerował, że dowody popierające wskazaną hipotezę mogą znajdować się właśnie w aktach umorzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Organ zauważył, że skarżący w postępowaniu podatkowym nie twierdził, że paliwa w ilościach dokumentowanych wskazanymi fakturami nie posiadał. Twierdził jedynie, że transakcje te były rzeczywiste. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.)- dalej: u.p.a.. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami energetycznymi są m.in. wyroby objęte pozycjami od CN 2704 do 2715, w tym oleje napędowe (art. 86 ust.1 pkt 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust.2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.) Podniesione w skardze zarzuty i argumentacja zmierzały w dwóch kierunkach: 1) wykazania, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur i uznania, że podatnik nie mógł kupić oleju napędowego w ilości wykazanej na tych fakturach na stacji benzynowej "A" w B. oraz 2) że zawarte w decyzji organu I instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy wyliczenia zmierzające do oszacowania ilości oleju napędowego, jaką musiał nabyć podatnik nie są wiarygodne i nie dają potrzebnej informacji o możliwym faktycznym zużyciu oleju przez Skarżącego. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów Sąd stwierdza, że zebrane przez organ dowody stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Nie tylko, bowiem kontrola przeprowadzona w "A" SA wykazała, że faktury te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej Spółki "A", w której pod numerami odpowiadającymi zakwestionowanym fakturom zaksięgowano faktury dokumentujące transakcje z innymi, niż Skarżący kontrahentami (oraz zawierające zupełnie odmienne dane, co do asortymentu, jego ilości, osoby sprzedającej), ale także dodatkowe czynności, podjęte przez organ w ramach postępowania wyjaśniającego, dowiodły, że będące w posiadaniu Skarżącego faktury wystawione rzekomo na stacji "A" w B. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. O tym, że nie zostały one wystawione przez spółkę "A" świadczy w szczególności fakt, że pod nazwiskami osób dokonujących sprzedaży znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy figurują pod różnymi nazwiskami. Jednocześnie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy stacji paliw w B., których nazwiska figurowały na spornych fakturach, zaprzeczyli ich podpisaniu oraz sprzedaży na ich podstawie paliwa Skarżącemu oraz wykluczyli możliwość odbioru przez klienta faktur w terminie późniejszym, niż dzień ich wystawienia, (na co powoływał się Skarżący), nie kojarzyli osoby Podatnika oraz nazwy jego firmy. Z zeznań tych świadków wynikało też, że do każdej faktury wystawianej na stacji dołączany był paragon fiskalny, przy czym numery paragonów, na które wskazywał skarżący nie pokrywały się z dołączonymi do kopii faktur posiadanych przez spółkę "A". Przesłuchani pracownicy stacji potwierdzili też, że okazane im kopie faktur uzyskanych z "A" odpowiadają wyglądem fakturom wystawianym przez ich stację, podczas gdy porównanie zakwestionowanych faktur z w/w kopiami faktur wykazało, że faktury będące w posiadaniu Skarżącego różnią się od tych ostatnich także szatą graficzną i wyglądem pieczęci. Powyższe okoliczności, zdaniem tutejszego Sądu, uzasadniały podważanie wiarygodności materialnej spornych faktur, opisanych, jako pochodzące ze stacji paliw "A" w B. W skardze, należy odnotować, podkreślono m.in., że ostatecznie kierującemu stacja paliw w B. została wypowiedziana umowa, zaś pracownicy stacji zostali zwolnieni oraz że nie można wykluczyć posługiwania się przez pracowników tej stacji pieczęcią uwidoczniona na zakwestionowanych fakturach w związku z faktem, że odpowiadała ona wzorowi pieczęci używanej poprzednio, co do likwidacji której brak jest dowodów (na dowód czego Skarżący przedłożył wraz ze skargą pismo Komendy Powiatowej Policji w K. z dnia 22 marca 2012 r.). Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd zauważa, że nawet ewentualne potwierdzenie, że ktoś sprzedawał Skarżącemu olej napędowy korzystając z używanego dawniej na stacji w B. wzoru faktur lub pieczęci, nie dowodzi, że sprzedawcą była spółka "A" w świetle pozostałych, przywołanych wyżej, a szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, okoliczności. Podkreślenia, bowiem wymaga, że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym, a w związku z powyższym dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych konieczne jest ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały już one wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym. Jak bowiem wynika z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postepowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Nawet zatem ewentualne ustalenie, że inny podmiot sprzedał Skarżącemu wyroby akcyzowe posługując się starymi wzorami faktur lub pieczątki "A" (również gdyby był to któryś z pracowników stacji sprzedający jakieś paliwo poza ewidencją) nie pozwala na przyjęcie, że od wyrobów tych została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zebrany materiał dowodowy przeczy również, zdaniem Sądu, twierdzeniom Skarżącego, jakoby padł on ofiarą oszustwa i w dobrej wierze nabywał na stacji w B. olej napędowy, który najwidoczniej był sprzedawany przez "A" poza ewidencją. Trudno przyjąć, że Podatnik działał w dobrej wierze, biorąc pod uwagę deklarowany przez niego sposób odbioru faktur (jednorazowo klika faktur wystawionych wcześniej), odbiegający od akceptowanego na opisanej stacji paliw oraz fakt przyjmowania faktur, na których składano np. takie same podpisy pod różnymi nazwiskami (faktury miał on odbierać osobiście). Z tych też względów nie podzielił Sąd również zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postepowania przygotowawczego o sygn. akt [...] Ds. [...]/[...]. Jak wynika z postanowienia o umorzeniu dochodzenia (k. 765 akt administracyjnych), postępowanie to zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa, a dotyczyło wystawiania dokumentów potwierdzających nieprawdę – tak, więc dowód ten zasadnie organ uznał za nieprzydany dla ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności tj. faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, w sytuacji gdy jednocześnie z pozostałych dowodów wynikało, że sprzedawcą oleju nie była Spółka "A", na stacji w B. Na uwzględnienie zasługują natomiast, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego przyjęcia na podstawie poczynionych symulacji obliczeniowych, że Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, pochodzącego z nieznanego źródła, w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że w zakresie podatku akcyzowego ujawnienie w dokumentacji podatnika tzw. fikcyjnych faktur zakupu stwarza sytuację bardziej skomplikowaną, niż ma to miejsce np. w podatku od towarów i usług. O ile, bowiem faktury stwierdzające nabycie towarów od podmiotu, który faktycznie w tej transakcji nie uczestniczył skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku, o tyle dla celów opodatkowania akcyzą w razie zakwestionowania osoby sprzedającego, konieczne jest wykazanie, że podatnik jednak posiadał takie wyroby akcyzowe w określonej ilości, tyle, że z innego źródła, co do którego nie można przyjąć, ze została od nich uiszczona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zakwestionowanie rzetelności faktur z uwagi na osobę ich wystawcy nie upoważnia jednak automatycznie do formułowania takiego domniemania. Nie jest przy tym do zaakceptowania, zdaniem Sądu, stanowisko, że o posiadaniu przez Skarżącego oleju napędowego z nieznanego źródła, a w ilości wynikającej ze spornych faktur można wywodzić na tej podstawie, że w toku postępowania (podobnie jak w skardze) Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że faktycznie nabył przedmiotowe paliwo od "A" na stacji w B. Wymaga podkreślenia, że powyższe twierdzenie Podatnika było wyrażane w określonym kontekście – nie twierdził on bezwzględnie, że kupował paliwo w ilości takiej, jak na zakwestionowanych fakturach, a poza tym, że kupował je od "A", ale trwał na stanowisku, że sporne faktury były rzetelne i że na ich podstawie kupował taką ilość paliwa u tego, a nie innego dostawcy. Rzetelność tych faktur organ tym niemniej – słusznie – zakwestionował. Twierdzenia skarżącego nie można jednak oceniać "wyrywkowo", jako częściowo prawdziwe, (co do faktu zakupu paliwa i jego ilości), a częściowo niewiarygodne, (co do osoby sprzedającego). O ile, bowiem wniosek tego rodzaju byłby uzasadniony w przypadku, gdyby nierzetelne faktury dotyczyły zakupu towarów handlowych, których późniejsza sprzedaż przez podatnika byłaby przez organ niezakwestionowana, o tyle w przypadku zakupu wyrobów takich jak olej napędowy, zużywany przez podatnika na potrzeby swojej działalności, nie można logicznie wnioskować, że podatnik faktycznie musiał posiadać dokładnie taką ilość tych wyrobów, na jaką opiewają zakwestionowane faktury zakupu. Jakkolwiek jest oczywiście prawdopodobne, że podatnik dokumentujący zakup wyrobów akcyzowych nierzetelnymi fakturami posiadał faktycznie takie wyroby i zamierzał jedynie uwiarygodnić w ten sposób ich pochodzenie celem uniknięcia zapłaty akcyzy, to jednak trzeba wziąć pod uwagę, że powodem gromadzenia tego rodzaju faktur mógł być np. zamiar odliczenia podatku naliczonego lub zwiększenia kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy zakupów w rzeczywistości nie było lub były mniejsze. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zarówno fakt posiadania przez Skarżącego wyrobów akcyzowych, których nabycie udokumentowano nierzetelnymi fakturami, jak również ich ilość, powinny zostać wykazane w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, stwierdziwszy nierzetelność faktur wystawionych rzekomo na stacji "A" w B., postawiły tezę, że Skarżący faktycznie nabywał olej napędowy w ilości większej, niż wynikająca z pozostałych, niekwestionowanych faktur, następnie dokonały szacunkowego określenia ilości paliwa zużytego przez Skarżącego do świadczenia usług transportowych, po czym uznając że ilość oleju napędowego wynikająca z zakwestionowanych faktur mieści się w oszacowanym przedziale, uznały, że taką właśnie ilość oleju napędowego Skarżący nabył z nieznanego źródła. Jak już wyjaśniono powyżej, nie jest błędem samo postawienie przez organ podatkowy tezy, że Podatnik faktycznie posiadał olej napędowy, którego nabycie dokumentował nierzetelnymi fakturami, jednak prawdziwość tej tezy musi zostać dopiero wykazana w oparciu o zebrany przez organ materiał dowodowy. Wniosek, że Podatnik musiał zużyć w prowadzonej działalności więcej oleju napędowego, niż wynika to rzetelnych faktur jego zakupu, może być zarówno wynikiem dokładnego ustalenia na podstawie dostępnych dowodów rzeczywistej ilości zużytego oleju, jak i – gdy jest to niemożliwe – dokonania w oparciu o dostępne dowody szacunkowej oceny zużycia oleju. W obu przypadkach tego rodzaju analiza musi być punktem wyjścia, pozwalając zaakceptować lub odrzucić tezę o konieczności posiadania przez Podatnika większej ilości oleju, niż wynika to rzetelnej dokumentacji, – co powinno mieć miejsce przez porównanie tak ustalonej przez organ ilości zużytego paliwa do ilości znajdującej pokrycie w niezakwestionowanych fakturach. Stwierdzenie jednak, że ilość potrzebnego Skarżącemu do wykonania usług paliwa nie znajduje pokrycia w rzetelnych fakturach nie jest automatycznie równoznaczne z tym, że kupił on olej napędowy w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur. Jak już wykazano powyżej, przyczyny dokumentowania zakupów oleju napędowego fikcyjnymi fakturami mogą być różne, a ponadto sama ocena rozmiarów zużycia paliwa nie uwzględnia stanów magazynowych na początek i koniec rozliczanego okresu. Kolejnym krokiem jest ustalenie, jaka mogła być ilość oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC. Ustalenie podstawy opodatkowania powinno, co do zasady następować na podstawie ksiąg podatkowych. W przypadku jednak, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - dokumentacja podatnika jest nierzetelna (w całości lub w części), organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. – gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania). W art. 23 § 3 Op. wskazano metody szacowania, zaś w §4 zaznaczono, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można stosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Każdorazowo oszacowanie podstawy opodatkowania powinno jednak zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ ma obowiązek uzasadnić wybór metody szacowania (§ 5). Organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2). Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie organ próbował dokonać analizy możliwości zużycia oleju napędowego przez Skarżącego, to jednak przeprowadzona w tym zakresie analiza i jej wnioski nie zasługują na akceptację. Przede wszystkim zastrzeżenia budzi już sam rodzaj danych przyjętych przez organ do oszacowania możliwego zużycia paliwa. Organ, bowiem obliczył ilość potencjalnie przejechanych przez pojazdy Skarżącego kilometrów na podstawie wartości sprzedanych usług oraz deklarowanego szacunkowego (i określonego, jako przedział cenowy) kosztu transportu na 1 kilometrze trasy, a następnie przeliczył tę ilość na zużycie paliwa przyjmując zadeklarowane przez stronę zużycie paliwa, również określone "widełkowo". Tego rodzaju obliczenia nie uwzględniają, po pierwsze, że wartość sprzedanych usług transportowych nie jest zazwyczaj sumą kosztów paliwa zużytego w transporcie, ale wypadkową tych oraz innych kosztów, a także marży usługodawcy. Tymczasem brak w decyzji jakichkolwiek argumentów wskazujących, że w przepadku Skarżącego tego rodzaju założenie było uzasadnione. Nie wyjaśnia organ także czy Skarżący miał na początek rozliczanego okresu w posiadanym zbiorniku 500 litrowym oraz w bakach samochodów jakieś paliwo oraz czy i w jaki sposób na zużycie paliwa w trakcie wykonywania usług mogły wpłynąć ewentualne zapasy magazynowe. Wreszcie, – na co słusznie zwrócono uwagę w skardze - obliczenia organu bazują na wielkościach podanych przez Podatnika jako wartości maksymalne i minimalne (w przypadku kosztu transportu rozpiętość danych wynosi 100%), a ustalone w oparciu o te dane wartości są następnie mnożone przez kolejne wielkości określone "od-do" – przez co w efekcie uzyskane przez organ maksymalne zużycie paliwa jest niemal 3 – krotnie wyższe od minimalnego. Dodatkowo tak ustalony przedział możliwego zużycia paliwa obliczono przyjmując dla dolnej granicy najniższą wartość zużycia paliwa (35 l/ 100 km) i najwyższy deklarowany koszt transportu (4 zł za 1 km), a dla górnej najwyższą wartość zużycia paliwa (45 l/ 100 km) i najniższy deklarowany koszt transportu (2 zł) – co trudno uznać za logicznie uzasadnione bez poparcia tych wyliczeń stosowną argumentacją, a co w efekcie znacząco zaniża ustalone minimalne zużycie paliwa, które ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy podatnik musiał zużyć więcej oleju napędowego, niż wynika to z posiadanych przez niego rzetelnych faktur (przy uwzględnieniu stanów magazynowych). W konsekwencji trudno nie zgodzić się ze Skarżącym, że tak obliczone przez organ przedziały możliwego zużycia paliwa w firmie Podatnika nie dają w żadnym razie wiarygodnej odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście można przyjąć, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego Skarżący nabywał dodatkowo olej napędowy, od którego nie zostało wcześniej uiszczona akcyza. Ułomność przyjętej przez organ metody jest dobitnie widoczna w odniesieniu do tych okresów (np. luty 2010r.), w których nawet uwzględniając ustalone przez organ progi zużycia maksymalnego i minimalnego, ilość paliwa dokumentowanego prawidłowymi fakturami przekraczała minimalny poziom ustalony przez organ. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób wiarygodny, że podatnik, u którego zakwestionowano szereg faktur zakupu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, faktycznie jednak nabył i posiadał, w ilości wykazanej na tych fakturach, wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono wcześniej akcyzy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać ponownie oceny zużycia oleju napędowego przez skarżącego w okresie objętym kontrolą, uwzględniając poczynione wyżej uwagi, a następnie ocenić, czy tak ustalone zużycie uzasadnia wniosek, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego, Podatnik nabywał dodatkowo olej napędowy z nieustalonego źródła. W ramach dokonywanej analizy organ powinien wziąć pod uwagę stany magazynowe, a także rozważyć, czy nie istnieje możliwość ustalenia ilości przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów z tarczy tachografu lub na podstawie dokumentacji dotyczącej świadczonych usług. Dla ustalenia ewentualnej ilości posiadanego przez Skarżącego oleju napędowego, od którego nie uiszczono akcyzy na poprzednim etapie obrotu zakwestionowane przez organy faktury, wystawione rzekomo na stacji "A" w B., mogą stanowić natomiast punkt odniesienia, nie zaś przesadzać o podstawie opodatkowania, przy ustalaniu, której organ powinien mieć na uwadze cytowane regulacje art. 23 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniaj.ac uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi oraz koszty reprezentacji strony skarżącej przez adwokata.