II FSK 2269/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1177/12 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 138 (słownie: sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 21 sierpnia 2012 r., wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 – po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. [...] S. A. z siedzibą w K. (obecnie T. [...] S. A.), od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 8 grudnia 2010 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości 9 171 542,00 zł – uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości 3 761 737,00 zł. Uzasadniając decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że Prezydent Miasta S. zakwestionował deklarację podatkową złożoną przez Spółkę na rok 2010. W jego ocenie Spółka błędnie wykazała jako budynki: elektrofiltr kotła nr 2, elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego, które winna wykazać jako budowle. Ponadto organ I instancji uznał, że strona jako budowle w całości podlegające opodatkowaniu powinna była wykazać: pomocniczy kocioł grzejny wody, kocioł wodny nr 1, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, kocioł wodny nr 2, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny, instalację transportową sorbentu oraz elektrofiltr kotła nr 1 (część budowlana), podczas gdy w deklaracji wykazała tylko części budowlane tych urządzeń. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 września 2011 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten okres w wysokości 3 768 566 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego, wedle którego elektrofiltr kotła nr 2 trzeba w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie zostało poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem, że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Pominięcie tych rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ II instancji opodatkował jednocześnie samą część budowlaną elektrofiltra nr 1. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że elektrofiltr kotła nr 1 został w grudniu 2009 r. w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną (na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość początkowa elektrofiltra, tj. pozostałej części budowlanej wynosiła 341 495 zł zł i tą wartość przyjęto w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dalszej kolejności przedstawiło, rozważyło i stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe Spółki za rok 2010 wynosi 3 761 737 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powierzchnię gruntów przyjął w wielkości zadeklarowanej przez Spółkę. Następnie wykazaną w deklaracji na rok 2010 podstawę opodatkowania budynków (55 991,30 m2) zmniejszył o 458,40 m2 (powierzchnia użytkowa elektrofiltra kotła nr 2). Podstawę opodatkowania budowli wykazaną w tej deklaracji (115 790 727 zł) organ odwoławczy zwiększył o: 4 208 266, 20 zł (wartość elektrofiltra kotła nr 2 wynikającą z ewidencji środków trwałych strony) a następnie zmniejszył o: 797 452, 32 zł (zadeklarowana przez stronę wartość elektrofilitra nr 1) i o 481 360 zł (wartość wiaty oszacowana metodą odtworzeniową). Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, wydanie jej z naruszeniem: 1) prawa procesowego mającego wpływ na jej treść, a to: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p" przez błędną ich interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, ponieważ brak jest wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spójnych i wewnętrznie zgodnych, uzupełniających się wzajemnie argumentów za przyjęciem rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji, a także poprzez niekonsekwentne stosowanie wniosków interpretacyjnych do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz 2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.", a także art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako "Pr. bud." poprzez błędną wykładnię, nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że: po pierwsze – niektóre urządzenia w całości stanowią budowle, pomimo że do budowli można zaliczyć tylko ich części budowlane; po drugie – niektóre urządzenia lub ich części znajdujące się wewnątrz budynku podlegają opodatkowaniu jako budowle znajdujące się w jego wnętrzu podczas gdy opodatkowaniu podlegać może tylko budynek. Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Sąd I instancji zaznaczył, że objęta badaniem decyzja została wydana wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 września 2011 r. Uchylając powyższą decyzję, Sąd podniósł w uzasadnieniu wyroku m.in., że: "przyporządkowanie trzech omawianych obiektów do elektrofiltrów nie budzi, w świetle materiału dowodowego oraz wypowiedzi strony, wątpliwości. Zdaniem Sądu kwalifikacja taka nie wymagała wiedzy specjalnej ani też przeprowadzenia oględzin, a zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Budowa konkretnego elektrofiltra, cel jego stosowania, miejsce i sposób usytuowania wynika jednoznacznie z materiału dowodowego (który w znacznej części obejmuje materiały zaoferowane przez Spółkę). Warto choćby wskazać, że w sporządzonej na zlecenie strony opinii wydanej w Katedrze Inżynierii Materiałów i Procesów Budowlanych Wydziału Budownictwa Politechniki Śląskiej w Gliwicach podano (str. 10), iż stanowią one jeden z elementów całego kompleksu, są posadowione poza obiektem hali, w której znajdują się kotły, na oddzielnych fundamentach. Ich konstrukcję nośną stanowią słupy przekazujące obciążenia elektrofiltra na fundament." Sąd I instancji stwierdził, że omawiane elektrofiltry zostały, jak akcentuje to strona skarżąca, opodatkowane niejednolicie. Elektrofiltr kotła nr 3, jako ujawniony w ewidencji gruntów i budynków został opodatkowany jako budynek (podstawę jego opodatkowania stanowiła zatem jego powierzchnia). Nie sposób negować takiego rozstrzygnięcia, skoro - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - wspomniana ewidencja jest dla organu podatkowego (na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) bezwzględnie wiążąca, a prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych jest nieskuteczne prawnie. Konstatacja ta nie uzasadnia jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, wymogu opodatkowania pozostałych elektrofiltrów jako budynków. Podkreślić bowiem należy, iż wskazane powyżej domniemanie nie rozciąga się na inne, niż elektrofiltr kotła nr 3, obiekty. Elektrofiltr kotła nr 2, (którego konstrukcja jest obudowana ze wszystkich stron obudową nie spełniają kryteriów określonych przez ustawodawcę dla budynków, na co wskazano w opinii wydanej przez Katedrę Inżynierii Materiałów i Procesów Budowlanych Wydziału Budownictwa Politechniki Śląskiej w Gliwicach) został przez organ odwoławczy uznany za urządzenie techniczne wchodzące w skład instalacji odpylającej, stanowiące jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową, zapewniające możliwość użytkowania obiektu elektrowni (a ściślej mówiąc – na co wskazano w odpowiedzi na skargę – kotła) zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. W kontekście takich ustaleń organ II instancji, powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, którego sąd I instancji nie neguje, stwierdził, że "elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Konstatacja ta nie została jednak, zdaniem sądu I instancji poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem (które stanowiło podstawę decyzji zaskarżonej w postępowaniu zakończonym wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 7 lipca 2009 r.), że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno -technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Wskazany brak jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, dla których podstawę opodatkowania elektofiltra stanowi jego całkowita wartość (a nie wartość jego części budowlanej) pozwala zarzucić organowi odwoławczemu, że z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. niedostatecznie i nieprzekonywująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Pominięcie tych, istotnych dla sprawy rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ II instancji opodatkował jednocześnie samą część budowlaną elektrofiltra nr 1. Z akt sprawy jednoznacznie wynika (pismo strony z dnia 31 maja 2010 r.), że elektrofiltr kotła nr 1 został w grudniu 2009 r. w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną (na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość początkowa elektrofiltra, tj. pozostałej części budowlanej wynosiła 341 495 zł i tą wartość przyjęto w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy z jednej strony przyjął (choć bez jednoznacznego uzasadnienia), że elektrofiltr stanowi całość techniczno-użytkową i brak jest podstaw do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów, co oznacza, że podlega opodatkowaniu w całości, a jednocześnie uznał, że sama część budowlana tożsamego urządzenia technicznego może samodzielnie stanowić przedmiot opodatkowania. Wzajemna sprzeczność prawnopodatkowej kwalifikacji tych składników majątku skarżącej wymaga usunięcia w toku ponownego rozpatrywania sprawy, w ramach którego organ zobowiązany jest jednoznacznie wykazać, odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 Pr. bud. oraz cech analizowanego obiektu, przesłanki przyjęcia takiej, a niej podstawy opodatkowania. Stwierdzenie, że elektrofiltry podlegają opodatkowaniu w całości prowadzi do wniosku, że pozostała po elektrofiltrze część budowlana nie może stanowić przedmiotu opodatkowania (bez rozebranego elektrofiltra nie spełnia bowiem ustawowych kryteriów budowli). W ocenie sądu I instancji sprawę, analogicznie jak w ocenie Sądu orzekającego wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11 – organ odwoławczy opodatkował elektrofiltr kotła nr 1 z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Pr. bud. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości i wniosło o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W razie oddalenia skargi kasacyjnej wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kosztów postępowania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz T. [...] S. A. kwoty 1 474 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) będące skutkiem naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. na skutek uwzględnienia skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek uwzględnienia skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 p.p.s.a na skutek niezastosowania, mimo że zachodziły podstawy do oddalenia skargi; 3. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200 tej ustawy na skutek zasądzenia skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zawrotu kosztów postępowania w kwocie wyższej od niezbędnej dla celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy zauważyć, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu I instancji nasuwa istotne wątpliwości, co do stanu faktycznego przyjętego przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcie jak również, co do tego, czy sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Niemniej jednak brak stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej powoduje, iż kwestie te nie są i nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnym okazał się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy opodatkował elektrofiltr kotła nr 1 z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy prawo budowlane ale ocena ta nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika, że: skoro zatem z pisma strony z dnia 31 maja 2010 r. jednoznacznie wynika, że elektrofiltr kotła nr 1 został w grudniu 2009 r. w całości rozebrany, to w roku 2010 istniały przeszkody faktyczne, które miały charakter fizykalny, trwały i obiektywny, które nie pozwalały na dalsze jego wykorzystywanie dla potrzeb działalności gospodarczej. Obiekt ten w roku 2010 nie odpowiadał więc już definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie można przy tym było opodatkować jedynie pozostałem po nim części budowlanej, albowiem budowlami podlegającymi opodatkowaniu są tylko części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców) przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Idzie tylko o te urządzenia techniczne, które nie są urządzeniami budowlanymi, tymczasem elektrofiltry wraz z częściami budowlanymi i fundamentami stanowią właściwe tego rodzaju urządzenia. Skoro więc strona w deklaracji na rok 2010 wykazała część budowlaną rozebranego elektrofiltra nr 1 jako budowlę podlegającą opodatkowaniu, to w tym zakresie, zdaniem organu odwoławczego deklaracja ta była nieprawidłowa (str. 20). Wyjaśniając przyjętą podstawę opodatkowania budowli Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że zmniejszyło ją o kwotę 797 452,32 zł tj. o zadeklarowaną przez stronę wartość elektrofiltra nr 1 (str. 23). Lektura uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego może wprawdzie nasuwać wątpliwości co do tego, czy w ocenie tego organu elektrofiltr kotła nr 1 jest czy też nie jest opodatkowany, to jednak przytoczone wyżej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fragmenty uzasadnienia decyzji nie pozostawiają wątpliwości, że elektrofiltr kotła nr 1 nie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Ustalenie to prowadzi zaś do wniosku, iż sąd I instancji nie ma racji zarzucając organowi odwoławczemu napuszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Pr. bud. bowiem organ odwoławczy uznając, iż nie ma de facto przedmiotu opodatkowania nie dokonał jego opodatkowania. Na marginesie należy zwrócić uwagę na treść skargi wniesionej do sądu I instancji. Jej autorka wprawdzie zauważa i zarzuca, że SKO przyjęło, że zarówno elektrofiltr nr 1 jak i elektrofiltr nr 2 stanowią budowlę, która powinna podlegać opodatkowaniu w całości od swej wartości jednak w dalszej części wywodów skupia się już tylko na kwalifikacji podatkowej elektrofiltra nr 2. Wynika to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wprawdzie uznało, że elektrofiltr kotła nr 1 co do zasady jest budowlą podlegająca opodatkowaniu, ale ze względu na stan faktyczny sprawy – jego dekompozycję w 2009 r – stwierdziło, że nie jest przedmiotem opodatkowania. Nie ma racji sąd I instancji zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. co miało polegać na tym, że organ podatkowy przyjmuje wykładnię strony skarżącej co do części badanych urządzeń, a następnie dokonuje sprzecznej z nią subsumpcji przepisów w zakresie innych analizowanych urządzeń. Jakkolwiek nie wynika to jasno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku to należy przyjąć, że chodzi o odmienną kwalifikację podatkową elektrofiltra kotła nr 2 i elektrofiltra kotła nr 3. W tym zakresie należy zauważyć na wstępie, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ale także z uzasadnienia wyroku sądu I instancji przyczyny odmiennej kwalifikacji spornych w sprawie elektrofiltrów jasno wynikają. W zakresie kwalifikacji elektrofiltra kotła nr 3 sąd I instancji formułuje następującą wypowiedź: Elektrofiltr kotła nr 3, jako ujawniony w ewidencji gruntów i budynków został opodatkowany jako budynek (podstawę jego opodatkowania stanowiła zatem jego powierzchnia). Nie sposób negować takiego rozstrzygnięcia, skoro - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - wspomniana ewidencja jest dla organu podatkowego (na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) bezwzględnie wiążąca, a prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych jest nieskuteczne prawnie. Konstatacja ta nie uzasadnia jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, wymogu opodatkowania pozostałych elektrofiltrów jako budynków. Podkreślić, bowiem należy, iż wskazane powyżej domniemanie nie rozciąga się na inne, niż elektrofiltr kotła nr 3, obiekty. W zakresie elektrofiltra kotła nr 2 sąd I instancji twierdzi, że: Elektrofiltr kotła nr 2, (którego konstrukcja jest obudowana ze wszystkich stron obudową nie spełniają kryteriów określonych przez ustawodawcę dla budynków, na co wskazano w opinii wydanej przez Katedrę Inżynierii Materiałów i Procesów Budowlanych Wydziału Budownictwa Politechniki Śląskiej w Gliwicach) został przez organ odwoławczy uznany za urządzenie techniczne wchodzące w skład instalacji odpylającej, stanowiące jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową, zapewniające możliwość użytkowania obiektu elektrowni (a ściślej mówiąc – na co wskazano w odpowiedzi na skargę – kotła) zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. W kontekście takich ustaleń organ II instancji, powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, którego sąd I instancji nie neguje, stwierdził, że "elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Konstatacja ta nie została jednak poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem, (które stanowiło podstawę decyzji zaskarżonej w postępowaniu zakończonym wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 7 lipca 2009 r.), że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Wskazany powyżej brak jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, dla których podstawę opodatkowania elektofiltra stanowi jego całkowita wartość (a nie wartość jego części budowlanej) pozwala zarzucić organowi odwoławczemu, że z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. niedostatecznie i nieprzekonywująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Pominięcie tych, istotnych dla sprawy rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ II instancji opodatkował jednocześnie samą część budowlaną elektrofiltra nr 1, co jak wyżej wskazano nie jest zgodne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Sąd I instancji przytoczył dalej: Organ odwoławczy stwierdził, że budynkami podlegającymi opodatkowaniu są: kotłownie z bunkrownią i budynkiem dmuchaw, maszynownia z nawą elektryczną, pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym, elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego. Przyjął także, że "Elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (...), albowiem każdy z jego elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony. W ocenie organu odwoławczego nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, samo bowiem urządzenie techniczne, bez fundamentu nie będzie mogło dalej pracować, tak jak i sam jego fundament, po odłączeniu tego urządzenia, nie będzie spełniał dalej funkcji elektrofiltra. Jest to zatem obiekt budowlany stanowiący całość i brak jest podstaw techniczno -technologicznych do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów". Z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia sądu I instancji wynika więc, że sąd ten ze względu na zaistniałe przesłanki zaakceptował odmienną kwalifikację podatkową elektrofiltra kotła nr 3 jako budynku a to ze względu na zapisy w ewidencji gruntów i budynków i elektrofiltra kotła nr 2, bo domniemanie wynikające z kwalifikacji elektrofiltra kotła nr 3 nie rozciąga się na inne niż elektrofiltr kotła nr 3 obiekty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasne, i przez to w zasadzie nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej, stwierdzenie sądu I instancji kwestionujące zaliczenie przez organ podatkowy elektrofiltra kotła nr 2 do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie wiadomo bowiem, czy ocena ta wynikała z braku dostatecznego uzasadnienia czy też z faktu, że uzasadnienie to wprawdzie było ale wadliwe. Nadmienić należy, że sąd I instancji nie stwierdził, aby Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zatem twierdzenie sądu I instancji, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostało w sposób dostateczny uzasadnione, nadto, sąd I instancji nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy owo naruszenia przepisów postępowania miało lub mogło mieć na wynik sprawy. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 205 § 2 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości, że sąd I instancji orzekając w sprawie zasądził na rzecz Spółki od organu administracji, tytułem zwroty kosztów postępowania kwotę 5 117 zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazał m. in § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie została określona przez stronę skarżącą na kwotę 6 829 zł. Z akt sądowych nie wynika, że kwota ta została określona przez przewodniczącego odmiennie, co znajduje potwierdzenie w zarządzeniu o pobraniu wpisu - 4 % od wartości przedmiotu sporu tj. 274 zł. (§ 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193). Wobec powyższego, sąd I instancji powołał wadliwie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, który odnosi się do wartości przedmiotu sporu w przedziale 50 000 zł do 200 000 zł podczas, gdy wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie wynosiła 6 829 zł. Prawidłowo sąd I instancji powinien był wskazać § 6 pkt 4, który odnosi się do wartości przedmiotu sporu pomiędzy kwotą 5 000 a 10 000 zł, przy czym stawka minimalna wynosi wówczas 1 200 zł, co po powiększeniu o uiszczony wpis sądowy powinno stanowić 1 474 zł. Niezależnie od powyższego nie jest jasne, w jaki sposób sąd I instancji ustalił, że kwota należnych kosztów postępowania wyliczona w oparciu o § 6 pkt 6 wyniosła 5 111 zł. Stawka minimalna określona w § 6 pkt 6 wynosi 3 600 zł, co po powiększeniu o należny wpis daje jednak kwotę 3 847 zł a nie 5 111 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając ponownie sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.