II FSK 683/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 263/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 263/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę T. S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 10 września 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy L. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. - decyzją z 10 grudnia 2012 r. – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno – użytkową. Kanalizacja kablowa stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Istnieje zatem związek funkcjonalno – gospodarczy pomiędzy ww. elementami i powinny być one traktowane jako całość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie:1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2007r., choć powinna była je zadeklarować, b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniając cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a brak ustaleń opisanych powyżej oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która przy założeniu ich opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy, co oznacza, że organ nie ustalił podstawy opodatkowania; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została prawidłowo ustalona na podstawie informacji podanych przez spółkę w deklaracji (korektach tej deklaracji) dla podatku od nieruchomości za 2007 r. Stanowisko to stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa stanowiąc naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że będące gospodarzem postępowania organy podatkowe nie podjęły w powyższym zakresie żadnych czynności dowodowo-wyjaśniających, mimo że spółka wskazywała na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w piśmie z dnia 7 września 2012 r.. Sąd uznał, że zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. narusza nie tylko wskazane wyżej zasady z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., traktujące o konieczności podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dotyczące obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia, jako dowód, wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie, z naruszeniem tych zasad, materiału dowodowego organy naruszyły także niewątpliwie zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie tej oceny w sposób dowolny. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, którego wynik mógł mieć wpływ na wynik sprawy (przyczynić się do jej prawidłowego załatwienia) poprzez pozyskanie informacji do prawidłowego, odpowiadającego rzeczywistemu stanowi określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji stwierdzonych wyżej naruszeń prawa Sąd uznał, że skarżone decyzje pozostają w sprzeczności z zasadą legalizmu, określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Opisane wyżej naruszenia przepisów procesowych i materialnych, w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy, stanowiły podstawę do uchylenia skarżonych decyzji. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi zarówno natury procesowej, jak i materialnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. winna być oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 1 § 1 i §2 P.u.s.a. w związku z art. 3 §2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i §2 P.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1 i §2 P.u.s.a w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i §2 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, - art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku złożenia korekty deklaracji podatkowej, pierwotnie złożona deklaracja podatkowa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania, bowiem podatnik podał wartość spornych budowli w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że podatnik nie określił wartości spornych budowli w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej. Samorządowe kolegium odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Ponieważ zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej w ramach obu podstaw wymienionych w art. 174 P.p.s.a. pozostają w powiązaniu, należy poddać je łącznemu rozpoznaniu. Istota sporu sprowadza się bowiem do prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie wartości budowli, która to kwestia zdeterminowana jest w zasadniczej mierze treścią art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14, NSA stwierdził, że: "W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3) u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art.4 ust.5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art.9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art.4 ust.7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., organ może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych". Przedstawione powyżej stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela. W tym stanie rzeczy kontrolę sądowoadministracyjną, przeprowadzoną w sprawie przez WSA we Wrocławiu uznać należało za zgodną z prawem. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w spornym zakresie z naruszeniem wyraźnej dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt) 3 u.p.o.l. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, z przepisu tego wynika obowiązek oparcia ustaleń w zakresie wartości budowli przede wszystkim na zapisach ewidencji środków trwałych. Organy obowiązkowi temu uchybiły, ograniczając się do informacji podanych przez spółkę w deklaracji (korektach tej deklaracji) dla podatku od nieruchomości za 2007 r., mimo iż Skarżąca w zawartym w aktach sprawy wniosku z 7 września 2012 r. wyraźnie zażądała przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że "zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. narusza nie tylko wskazane wyżej zasady z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, traktujące o konieczności podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dotyczące obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia, jako dowód, wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie, z naruszeniem tych zasad, materiału dowodowego organy naruszyły także niewątpliwie zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie tej oceny w sposób dowolny"(por. str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej uznać należało za chybione, a w konsekwencji skargę tę oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.