III SA/Wa 2356/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko L. C. (dalej "Skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa interpretacja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżący wnioskiem z dnia 17 listopada 2008 r. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w którym przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że: Wspólnik spółki jawnej wnosi do spółki wkład w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę. Z wniesieniem wkładu nie wiąże się przeniesienie własności środków pieniężnych na spółkę. Pieniądze nadal pozostają własnością wspólnika. W związku z powyższym zapytał, czy wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu będącego wniesieniem pieniędzy do używania, za którym nie idzie przeniesienie ich własności, a zatem niezwiększającego trwale majątku spółki, będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącego nie będzie ono powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie wynika z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.). W świetle bowiem tych przepisów wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty podatku, gdy wartość wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki. W przypadku zaś ustanowienia prawa używania środków pieniężnych, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki, gdyż czynność taka jest jedynie czasowym przekazaniem środków wspólnika do dyspozycji spółki. Jest to wyłącznie czasowe przysporzenie majątkowe, które nie stanowi typowego wkładu, a więc definitywnego przesunięcia majątkowego. Tylko wkład polegający na przeniesieniu własności zwiększa majątek spółki. Jeżeli natomiast wkład polega na udostępnieniu środków, które pozostają w dalszym ciągu własnością wspólnika, takie zwiększenie nie występuje, a tym samym opisana czynność nie wypełnia hipotezy art. 1 ust. 3 in principio u.p.c.c. i w konsekwencji nie powoduje również powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiona sytuacja nie mieści się również w tej grupie zmiany umowy spółki, która obejmuje oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – art. 1 ust. 3 pkt 1 in fine u.p.c.c., gdyż ta grupa, zgodnie z kryterium racjonalnie działającego ustawodawcy, dotyczyć może tylko przypadków, w których oddanie do nieodpłatnego używania wkładem nie jest. 2. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podniósł, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., niektóre zmiany umów wymienione w tym przepisie (pkt 2), w tym niektóre zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). Jeśli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności opodatkowanych, wówczas nie podlega opodatkowaniu, nawet gdy wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do czynności w nim wymienionych. Zdaniem organu wynika z tego, iż samo wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. i - o ile następuje zgodnie z przepisami prawa - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie jednak organ interpretacyjny dodał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać czynności cywilnoprawne - w związku z zawarciem których następuje wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Jeżeli zatem umowa o wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę, na podstawie której wniesiono pieniądze, nosi znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wtedy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast umowa taka nie nosi znamion umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas powyższe uregulowania nie znajdują zastosowania. 3. Skarżący niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze z dnia 7 maja 2009 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2009 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wkład do spółki nie jest samoistną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadkach określonych w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., ale może jednocześnie spełniać znamiona umów, które zostały wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.; art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji oraz brak wskazania prawidłowego, jednoznacznego stanowiska przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 7. Pismem z dnia 27 listopada 2009 r. Minister Finansów wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego przez zastąpienie zmianą interpretacji, wydaną przez Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] na podstawie art. 14e O.p. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 959/09 uchylił ww. interpretację indywidualną. W ocenie Sądu postępowanie zainicjowane skargą z dnia 7 maja 2009 r., nie stało się w jego toku bezprzedmiotowe, a tym samym nie mogło podlegać umorzeniu. Wskazał, że brak należytego doręczenia sprawił, iż zmieniona interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. z prawnego punktu widzenia nie weszła do obiegu prawnego (pozostała wewnętrznym działaniem tegoż Ministra) i nie uczyniła postępowania sądowego bezprzedmiotowym, ani też nie kwalifikowała się do zaskarżania w trybie art. 52 i art. 53 p.p.s.a., jak sugerował organ w piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2009 r. Wypowiadając się co do meritum zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że Minister Finansów powinien przedmiotem swej wypowiedzi uczynić wyłącznie zdarzenie opisane we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r., które polegało na wniesieniu przez wspólnika spółki jawnej do takiej spółki wkładu w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę, które nie wiązało się z przeniesieniem własności środków pieniężnych na spółkę, a pieniądze nadal pozostawały własnością wspólnika. Kwalifikacji podatkowej w płaszczyźnie podatku od czynności cywilnoprawnych tegoż właśnie wniesienia oczekiwał Skarżący, wyrażając w tej mierze własne stanowisko w sprawie oceny prawnej. Minister Finansów powinien zatem do tak przedstawionego zdarzenia odnieść formułowaną przez siebie interpretację indywidualną. Tymczasem nie przestrzegając wskazanej zasady wyraził także pogląd dotyczący opodatkowywania podatkiem od czynności cywilnoprawnych "czynności w związku zawarciem których następuje wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania", hipotetycznie przy tym zakładając, że dzieje się to na podstawie bliżej nieokreślonej "umowy" i zależnie od tego jakie cechy będzie nosić ta hipotetyczna umowa dotycząca wniesienia wkładu różnie będzie kształtowało się jej opodatkowanie. Skoro jednak takiego elementu w ogóle nie było w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i elementu tego nie dotyczył wniosek Skarżącego, jak również nie dotyczyło jego stanowisko, to tym samym interpretacja we wskazanym zakresie wyszła poza wniosek zainteresowanego. Doszło zatem do naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p., gdyż wydano interpretację w tym zakresie niejako z urzędu, wprowadzając do zdarzenia przyszłego dodatkowe założenie a następnie dokonano jego kwalifikacji prawnej. Ponadto w zakresie oceny stanowiska Skarżącego wyrażonego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia opisanego we wniosku wkładu do spółki jawnej, o co tylko i wyłącznie zapytał Skarżący, interpretacja została wydana w sposób wewnętrznie sprzeczny. Minister Finansów mimo, że we wstępnej części interpretacji z dnia [...] lutego 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez wspólnika spółki jawnej wkładu za nieprawidłowe, to uzasadniając prawnie wyrażoną ocenę podzielił jednocześnie stanowisko Skarżącego, wyrażając pogląd, że jego zdaniem samo wniesienie do spółki wkładu polegającego na wniesieniu środków pieniężnych do używania przez spółkę nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. i - o ile następuje zgodnie z przepisami prawa - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tak właśnie twierdził. Niezrozumiałe zatem są powody, dla których Minister Finansów z jednej strony zanegował prawidłowość stanowiska Skarżącego dotyczącego nieopodatkowania wskazanego wniesienia wkładu, a z drugiej nie wykazał motywów prawnych mających tę negację potwierdzać, lecz wręcz przeciwnie wywiódł, iż jego prawna ocena jest taka sama jak Skarżącego, przyznając, że wniesienie wkładu nie podlega opodatkowaniu przez co narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. 10. Minister Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., w dniu [...] kwietnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 48 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Oddanie spółce osobowej przez wspólnika rzeczy do nieodpłatnego używania może zatem nastąpić tytułem wkładu łub na podstawie odrębnej umowy. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 i 3 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej, dla celów tej ustawy, uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Oddanie spółce pieniędzy, czyli rzeczy sui generis, do nieodpłatnego używania może zostać dokonane przez wspólnika spółki przez ustanowienie użytkowania (art. 264 Kodeksu cywilnego) lub depozytu nieprawidłowego (art. 845 Kodeksu cywilnego). Oddanie takie może też stanowić wkład do spółki. Czynnością opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na to, na podstawie, jakiej czynności cywilnoprawnej oddanie do nieodpłatnego używania zostało dokonane. Warunkiem objęcia tej czynności podatkiem jest, aby w wyniku oddania (wniesienia) rzeczy do Używania przez spółkę wspólnik nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia. Pojęcie nieodpłatności wiąże się zatem z używaniem przez spółkę rzeczy lub praw majątkowych. W tym kontekście nie ma przeszkód, by korzyść, jaką uzyskała spółka nieodpłatnie używając rzeczy wspólnika, uznana została za jego wkład. Dodatkowo wskazał, że nie można zgodzić z twierdzeniem zawartym we wniosku, że w przypadku oddania spółce przez wspólnika pieniędzy do używania, oddanie takie następuje bez przeniesienia własności środków pieniężnych, a zatem w sposób niezwiększajacy trwale majątku spółki. Użytkowanie środków pieniężnych ze względu na ich specyfikę wymaga nabycia na własność tych środków przez podmiot użytkujący. W tym kontekście, dla rozstrzygnięcia zagadnienia poruszonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, bez znaczenia pozostaje kwestia, czy oddanie przez wspólnika spółce rzeczy do nieodpłatnego używania stanowi zwiększenie majątku spółki, czy też nie. Ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odrębnie bowiem wskazał oddanie rzeczy do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki. Oznacza to, iż dla opodatkowania nie ma znaczenia fakt, czy oddanie spółce rzeczy do nieodpłatnego używania nastąpiło tytułem wniesienia wkładu, czy na podstawie innego tytułu. Przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. e u.p.c.c. stanowią samodzielną i wystarczającą podstawę prawną opodatkowania czynności, w wyniku których wspólnik spółki osobowej oddaje tej spółce rzeczy lub prawa majątkowe do nieodpłatnego używania. Reasumując powyższe, w ocenie organu, należy stwierdzić, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na oddaniu przez wspólnika środków pieniężnych do nieodpłatnego używania spółce jawnej, będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 11. Skarżacy niezgadzając się z powyższą interpretację wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. 12. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interrpetacji. 13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz wniósł o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędne uznanie, że wkład do spółki jawnej polegający na wniesieniu pieniędzy do używania stanowi czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając skargę wskazał, że wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. czynności stanowią katalog zamknięty. Są to zatem jedyne czynności cywilnoprawne, które mogą rodzić powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności. Analiza czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. prowadzi do konkluzji, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku Skarżącego nie wyczerpuje znamion którejkolwiek z nich. Czynnością przedstawioną we wniosku jest bowiem wniesienie wkładu. Skarżący podał, że wniesienie wkładu jest świadczeniem, do którego wspólnik zobowiązuje się na rzecz spółki w związku z uczestnictwem w niej. Wniesienie wkładu jest zatem odrębną czynnością cywilnoprawną. W świetle powyższego, jeżeli mamy do czynienia z wniesieniem wkładu to, niezależnie od jego postaci, jest to czynność będąca tylko i wyłącznie wniesieniem wkładu i nieuzasadnionym byłoby doszukiwanie się w jej treści innej czynności cywilnoprawnej. Typowym wkładem jest np. zwiększający majątek spółki wkład pieniężny, a w takim przypadku z pewnością nie można się doszukiwać istnienia innej umowy, która przenosiłaby własność przedmiotu takiego wkładu. Istnienia innej umowy nie można się doszukiwać także w przypadku wkładu w postaci wniesienia środków pieniężnych do używania przez spółkę. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że wkład jest odrębną od umów wymienionych w art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.c.c. czynnością, której pewne formy zostały na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych zrównane ze zmianą urnowy spółki. Jeżeli zatem wkład do spółki może wypełniać znamiona jakiejkolwiek z umów opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to może być to jedynie umowa spółki - ale tylko w sytuacji, gdy wartość wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Skarżacego, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, kluczowa w niniejszej sprawie jest kwestia, czy oddanie spółce rzeczy do nieodpłatnego używania nastąpiło tytułem wniesienia wkładu, czy na podstawie innego tytułu. Z kolei, ustalenie, że czynność taka stanowiła wniesienie wkładu, powoduje konieczność weryfikacji, czy doszło do zwiększenia majątku spółki. Istotne znaczenie dla opodatkowania ma zatem także ta okoliczność. Literalne brzmienie przepisów wskazuje na konieczność takiej właśnie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., która odróżnia wniesienie wkładu zwiększającego majątek spółki od oddania spółce rzeczy do nieodpłatnego używania. Stwierdzić zatem należy, że oddanie rzeczy do używania stanowi samoistną podstawę prawna opodatkowania, aczkolwiek tylko w sytuacji, gdy czynność taka nie stanowi wniesienia wkładu Mając powyższe na uwadze, zdeniem Skarżącego, uznać należy, że zaskarżona interpretacja naruszyła art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię. Prawidłowa wykładnia tych przepisów na gruncie określonego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego powinna uwzględniać charakter prawny wkładu, tj. jego odrębność od czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wobec czego koniecznym jest uznanie, że wniesienie wkładu podlega podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy spełnia przesłankę określoną w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., czyli powoduje zwiększenie majątku spółki. 14. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 15.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga jest zasadna jednakże nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja zasługują na uwzględnienie. 15.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy wniesienie przez wspólnika spółki jawnej wkładu polegającego na wniesieniu pieniędzy do używania będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony skarżącej wniesienie wkładu polegającego na wniesieniu pieniędzy do używania, za którym nie idzie przeniesienie ich własności, a więc czynność która jest jedynie czasowym przekazaniem środków wspólnika do dyspozycji spółki nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zdaniem Ministra Finansów czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na podstawie jakiej czynności oddanie do nieodpłatnego używania zostało dokonane jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 15.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się; przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Majac na względzie literalne brzmienie powołanego przepisu należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że istotna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy oddanie spółce rzeczy do nieodpłatnego używania nastąpiło tytułem wniesienia lub podwyższenia wkładu, czy na podstawie innego tytułu. W przypadku, gdy czynność taka stanowiła wniesienie lub podwyższenie wkładu, a jego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, to w takiej sytuacji zgodnie z powołanym powyżej przepisem, czynność ta stanowi zmianę umowy spółki i podlega p.c.c. Natomiast wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. in fine czynność oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania stanowi samoistną podstawę do opodatkowania p.c.c. ( traktowana jest również jako zmiana umowy spółki ), ale jedynie w sytuacji gdy czynność ta nie stanowi wniesienia lub podwyższenia wkładu. W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego opisana czynność stanowi wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wniesienia pieniędzy do używania. W związku z powyższym nie może jednocześnie jak to przyjął Minister Finansów stanowić także czynności wymienionej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. in fine tj. oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Powyższe oznaczałoby, iż w u.p.c.c. dla jednej czynności określone są podstawy opodatkowania z dwóch różnych tytułów; raz jako wniesienie wkładu, a dwa jako oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Interpretacja taka przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. W związku z powyższym przyjęcie przez Ministra Finansów, iż czynność opodatkowaną p.c.c. jest czynność oddania spółce przez jej wspólnika rzeczy i praw majątkowych do nieodpłatnego używania, bez względu na podstawie jakiej czynności oddanie do nieodpłatnego używania zostało dokonane stanowi naruszenie art.1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Natomiast nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż opisana czynność wniesienia przez wspólnika spółki jawnej wkładu będącego wniesieniem pieniędzy do używania nie prowdzi do zwiększenia majątku spółki. Skarżąca przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wskazała, że za wniesieniem w postaci wkładu pieniędzy do używania nie idzie przeniesienie własności środków pieniężnych, a w rezultacie nie zwiększa się trwale majątek spółki. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są traktowane jako rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r., str. 141). Pieniądze uważa się za rzeczy sui generis; (tak K. Piasecki (w:) K.c. Komentarz 1989, s. 59, teza 6; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, s. 14; A. Wolter, Prawo cywilne, s. 234; E. Gniewek, Prawo rzeczowe 1997, s. 4.). Znaki pieniężne (będące w obiegu) to z kolei swoistego rodzaju rzeczy ruchome (Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 113; T. Dybowski, System III/1, s. 121) zazwyczaj oznaczone tylko co do gatunku, niekiedy jednak nawet co do tożsamości, np. monety okolicznościowe w zbiorze numizmatycznym, a także przy przechowaniu; tak S. Grzybowski (w:) S. Grzybowski, J. Skąpski, M. Sośniak, S. Włodyka, S. Wójcik, Prawo cywilne, Warszawa 1972, s. 56; W. J. Katner, Rozważania, s. 38. Zgodnie z art. 264 K.c. dotyczącym instytucji użytkowania nieprawidłowego - jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki. O pieniądzach i innych rzeczach oznaczonych co do gatunku mówi także ustawodawca w przepisie art. 720 § 1 K.c. stanowiącym o istocie umowy pożyczki, jaką jest przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie z tym przepisem biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Również w art. 845 K.c. dotyczącym depozytu nieprawidłowego mowa jest o pieniądzach lub o rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Należy zauważyć, że obowiązek zwrotu pieniędzy we wskazanych umowach nie oznacza, iż wcześniej nie nastapiło przeniesienie ich własności. We wszystkich tego rodzaju umowach regulowanych przepisami kodeksu cywilnego następuje przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy wraz z obowiązkiem zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Również wraz z wniesieniem wkładu do spółki w postaci pieniędzy czy innych rzeczy oznaczonych co do gatunku ( sui generis ) następuje przeniesienie ich własności, a to w rezultacie powoduje zwiększenie majątku spółki. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż po stronie spółki nie następuje zwiększenie jej majątku. W ocenie Sądu pomimo, że sformułownie to zawarte zostało w opisie zdarzenia przyszłego, to jednak stanowi ocenę prawną wnioskodawcy dotyczącą skutków wniesienia do spółki wkładu w postaci pieniędzy do używania. W związku z powyższym organ udzielający interpretacji zasadnie zakwestionował stanowisko Skarżącego, że w przypadku oddania spółce przez wspólnika pieniędzy do używania, oddanie takie następuje bez przeniesienia własności środków pieniężnych, a zatem w sposób niezwiększający trwale majątku spółki. Jednakże mając na uwadze, że interpretacja indywidualna naruszyła art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię jak i wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego Sąd uznał za zasadne uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. 15.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 15.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.