III SA/Łd 139/13

Dnia 26 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął z urzędu wobec A Spółki z o.o. z siedzibą w B. (obecnie B Spółka z o.o.) postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mercedes - Benz ML 320 CDI o nr nadwozia [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącą Spółkę pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...], nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A Spółce z o.o. z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes-Benz ML 320 CDI, nr nadwozia [...] w wysokości 24.110,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołując się na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz.880) organ podkreślił, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, że uzyskał informację od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o., Dział Homologacji i Identyfikacji sporządzoną na podstawie danych producenta, iż samochód marki Mercedes-Benz, o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie: - art.120, 121, 122, 124, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, - naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej interpretacji definicji samochodu osobowego i uznanie, iż przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy samochodu osobowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z załączonym do niego dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Ponadto, w ocenie strony skarżącej organ nie ustalił istotnych cech pojazdu w dniu jego nabycia. Zdjęcia i przeprowadzone w dniu 27 kwietnia 2012r. oględziny nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wygląd przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dniu 1 września 2009r., albowiem w samochodzie zostały dokonane istotne zmiany zmieniające jego przeznaczenie. W piśmie z dnia 4 grudnia 2012r., Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wskazała, że w celu rozstrzygnięcia sprawy koniecznym było ustalenie, czy sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy ciężarowym. Zdaniem Spółki wyprodukowanie samochodu jako osobowego i wynik jego oględzin dokonywanych nie w dacie nabycia, ale znacznie później w żaden sposób nie przesądzają o fakcie, że w dacie nabycia samochód posiadał cechę przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. W tym zakresie organ nie zasięgnął informacji specjalnych - nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru dokonanych w pojeździe zmian tj., czy zmiany miały charakter trwały, czy były to zmiany odwracalne. W konsekwencji, w ocenie Spółki organ podatkowy nie ustalił rzeczywistej wartości pojazdu tj. ceny pojazdu bez przeróbek, które według Spółki zmieniły przeznaczenie pojazdu. Tym samym organ błędnie ustalił, iż podstawą określenia zobowiązania podatkowego winna być cena nabycia samochodu, w sytuacji gdy aby miał on cechy samochodu osobowego koniecznym było usunięcie wyposażenia służącego transportowi towarów. Decyzją z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] z dnia [...] wynika, że ww. samochód po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 13 października 2008r. Dowód rejestracyjny został wydany na Z.D., w polu (5) "rodzaj pojazdu" dokonano wpisu "samochód cięż. z zamkniętą skrzynią ład.", w polu (S.l) "liczba miejsc siedzących" dokonano wpisu: 5, na str. 2 dokonano wpisu: tablice zjazdowe ważne do 2 września 2009r. W dniu 9 października 2009r. zgodnie z fakturą VAT [...] sporny samochód został sprzedany przez A Sp. z o.o. na rzecz Firmy Handlowej C. W fakturze pojazd został określony jako samochód ciężarowy. W dniu 12 listopada 2009r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Ł., która w zaświadczeniu nr [...], określiła pojazd jako samochód ciężarowy. Z kolei w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu nr [...] z dnia [...] sporządzonym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów D Sp. z o.o. przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi; Organ podkreślił, że z informacjami uzyskanych od E (pismo z dnia 14 lutego 2012r. i 23 marca 2012r.) wynika, że pojazd marki Mercedes-Benz typ 164.122 model ML 320 CDI 4matic o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Pojazd miał fabrycznie zamontowane fotele na 5 miejsc, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone; Przesłuchany w dniu 27 kwietnia 2012r. w charakterze świadka –M. T., obecny właściciel pojazdu zeznał, że w momencie zakupu pojazd był w bardzo dobrym stanie technicznym, posiadał drobne wgniecenia na lakierze. Nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, zamontował jedynie płytę podłogową naczepową wodoodporną w części ładunkowej za fotelem kierowcy, w momencie zakupu przestrzeń ładunkowa była wyłożoną gumową okładziną. Montaż wykonał we własnym zakresie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie pamiętał dokładnie kiedy dokonał montażu płyty w części ładunkowej, było to niedługo po zakupie, w 2010r. Przeprowadzone w dniu 27 kwietnia 2012r. przez organy celne oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki Mercedes-Benz o nr nadwozia [...] posiada jedną przestrzeń dla kierowcy i towarów, 5 drzwi (tylne drzwi otwierane do góry), jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi tj. dla kierowcy i pasażera, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (pasy bezpieczeństwa), stałe punkty kotwiące i tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą część pasażerska od części towarowej za pierwszym rzędem siedzeń wykonaną z płyty drewnianej wodoodpornej połączonej z sufitem siatką. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu, charakterystyczne dla części przeznaczonej do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla kierowcy i dla pasażera obok kierowcy, odtwarzacz CD/mp3), dodatkowo pojazd posiada tapicerkę ze skóry i weluru, cztery poduszki powietrzne oraz dwie kurtyny, elektryczne sterowanie szybami, uchwyty na napoje, oraz szyberdach. W dowodzie rejestracyjnym [...] przedstawionym przez M. T. wskazano rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi". Przesłuchany w dniu 14 czerwca 2012r. w charakterze świadka J. Z.- Prezes Zarządu A Sp. z o.o. zeznał natomiast, że przedmiotowy samochód został zakupiony na aukcji organizowanej przez niemiecką firmę F. Zgodnie z załączoną do akt sprawy kopią rachunku zakupu, upoważniony przez Spółkę kierowca - Z.D. odebrał przedmiotowy pojazd oraz dostarczył do siedziby firmy w Ł. Zeznał, że bezpośrednio po zakupie nie widział pojazdu, być może widział go już w Polsce, jednak nie był w stanie określić, czy był to ten pojazd oraz jak wyglądał na zewnątrz i wewnątrz. Kwota zakupu była rzeczywistą kwotą, którą spółka zapłaciła. Nie był w stanie powiedzieć, czy pojazd był uszkodzony. Przesłuchany w dniu 10 lipca 2012r. w charakterze świadka Z.D. (kierowca) - były pracownik A Sp. z o.o. zeznał, że przemieścił przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz na terytorium Polski w imieniu i na rzecz spółki A, gdyż w tym czasie był jej pracownikiem. Auto z zewnątrz było całkowicie przeszklone, posiadało dwie pary bocznych drzwi oraz z tyłu pojazdu otwierane do góry. Nie potrafił stwierdzić, czy auto posiadało jednolitą podsufitkę, pojazd posiadał jeden rząd siedzeń: dla kierowcy i pasażera, za którym znajdowała się krata, natomiast w drugiej połowie była jednolita przegroda w kolorze czarnym, nie był w stanie powiedzieć, z jakiego materiału była wykonana, za przegrodą była do końca bagażnika płaska podłoga. Nie wie w jaki sposób przegroda oraz płaska podłoga były połączone z karoserią pojazdu, przegroda była trwale połączona, gdyż nie było możliwości pełnej regulacji oparcia fotela kierowcy. Nie zwrócił uwagi, czy w pojeździe były boczne uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w podsufitce, kurtyny powietrzne, jednolita tapicerka boczna oraz wykładzina podłogowa. Nie zwrócił również uwagi, czy były w samochodzie elektryczne mechanizmy opuszczania szyb, a jeśli tak, to czy były sprawne, nie wie czy były pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, nie sprawdzał, czy były punkty kotwienia kanapy drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 września 2012r. M. G. – diagnosty Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ł. wynika, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym (nr [...] z dnia [...]) zostało przez niego wystawione na okoliczność tego, czy przedmiotowy pojazd spełniał warunki dla złożenia deklaracji VAT-1. Świadek nie pamiętał, jak przedmiotowy pojazd wyglądał, ile par bocznych drzwi posiadał, jakie było wyposażenie wewnątrz kabiny. Zeznał, że pojazd posiadał jeden rząd siedzeń (kierowca plus pasażer), za którym zainstalowana była przegroda w formie kratki, za którą była zainstalowana płaska podłoga do końca bagażnika. Przegroda znajdująca się w aucie była elementem demontowanym, jej montaż odbywa się przy wykorzystaniu także miejsc istniejących w aucie. Świadek zeznał również, że nie pamięta, czy były pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń i boczne kurtyny powietrza. Zgodnie z dowodem rejestracyjnym pojazd był zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy, a jego zadaniem było ustalenie, czy spełnia warunki dla VAT-1 (czyli auto musi być ciężarowe, posiadać jeden rząd siedzeń i musi być przegroda oddzielająca przedział pasażerski od towarowego). Świadek nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy uchwyty znajdujące się w aucie (górne) są montowane fabrycznie w każdym aucie zarówno osobowym i ciężarowym tej marki i modelu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 3 października 2012r. R.T. - diagnosta samochodowy potwierdził wystawienie przez niego zaświadczenia z dnia 9 października 2009r. na okoliczność dopuszczenia do ruchu samochodu sprowadzonego z terytorium Unii Europejskiej. Zeznał, że w momencie przyjazdu do stacji przedmiotowy pojazd był całkowicie przeszklony tzn. posiadał szklane panele okienne po bokach i z przodu, nie pamięta jaki był tył pojazdu. Wewnątrz kabiny pojazd posiadał jeden rząd siedzeń (kierowca plus pasażer), za którym była zainstalowana trwała przegroda, która była w całości metalowa i dodatkowo od dołu było wypełnienie pełne, a od góry do wysokości zagłówków siedzeń była siatka, kratka metalowa z oczkami, przegroda była trwale przymocowana do karoserii pojazdu za pomocą śrub. Od góry w miejsca, które przewidział producent pojazdu (uchwyty fabryczne), natomiast od dołu były uchwyty fabryczne i do nich przegroda za pomocą śrub była przytwierdzona. Za przegrodą do końca bagażnika była płaska podłoga, świadek nie pamiętał natomiast, z jakiego materiału i w jaki sposób została przytwierdzona. Nie pamiętał również, czy była jednolita dla całej kabiny podsufitka, boczne obicia tapicerskie oraz wykładzina podłogowa. Osobiście sprawdził, że drzwi boczne tylne były zablokowane i elektryczne mechanizmy opuszczania szyb nie działały. Nie pamiętał, czy w aucie były boczne kurtyny, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w podsufitce. Pasów bezpieczeństwa poza pierwszym rzędem siedzeń w aucie nie było, nie pamiętał, czy były punkty kotwiące do mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kanapy poza pierwszym rzędem siedzeń. Tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa na pewno nie było. Ponadto świadek dodał, że okazane w trakcie przesłuchania zdjęcia z oględzin pojazdu nie odzwierciedlają jego wyposażenia w chwili gdy dokonywał badania technicznego pojazdu. Wskazał, że trwała przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej na okazanych zdjęciach była inna, niż ta, która była zamontowana w pojeździe podczas przeprowadzonego przez niego badania technicznego. Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ wskazał, że bezspornym jest, że w dniu 15 lipca 2009r., Spółka zakupiła w Niemczech samochód marki Mercedes-Benz ML 320 CDI 4Matic, a następnie w dniu 1 września 2009r. zgodnie ze złożonym oświadczeniem przemieściła pojazd na terytorium kraju, bez dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia 26 sierpnia 2009r. wskazano rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią ładunkową z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 9 października 2009r. ww. pojazd został sprzedany Firmie Handlowej C. Obecny właściciel pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Ww. pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz o nr nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 tj samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób., tj.: - został wyprodukowany jako samochód osobowy, - posiada fabryczną możliwość zamontowania co najmniej 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera (stałe punkty kotwiące), - 4 drzwi + 1 drzwi bagażnika przeszklone, - obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, - wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla kierowcy i dla pasażera obok kierowcy, odtwarzacz CD/mp3, dodatkowo pojazd posiada tapicerkę ze skóry i weluru, cztery poduszki powietrzne oraz dwie kurtyny, elektryczne sterowanie szybami, uchwyty na napoje, oraz szyberdach. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane zmiany w samochodzie świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem decydującym o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Dokonane zmiany mają charakter tymczasowy, odwracalny, nietrwały oraz nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Mając na uwadze przedstawione powyżej cechy pojazdu, organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz o nr nadwozia [...] pomimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych jest samochodem osobowym, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art.120, 121, 122, 124, 187, art.191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do treści art.3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy klasyfikację towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, znajdujące się w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I-Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art.l i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić również informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane są w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia l czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej mają charakter pomocniczy i ich rolą jest pomoc przy dokładniejszym zidentyfikowaniu towaru. W notach wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704 wymienione zostały cechy projektowe pojazdów, których wystąpienie w przypadku konkretnego pojazdu świadczyć mogą o klasyfikacji danego pojazdu. Stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, które to cechy z pozycji 8703, czy 8704 zostały spełnione i do jakiej pozycji można zaklasyfikować przedmiotowy pojazd. Brak spełnienia jednej z nich z pozycji 8703 nie oznacza, że pojazd należy klasyfikować do pozycji 8704, albowiem byłoby to sprzeczne z szeregiem pozostałych cech stwierdzonych w tej pozycji. Z przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów wynika, pojazd marki Mercedes-Benz typ 164.122 model ML 320 CDI 4matic o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Pojazd miał fabrycznie zamontowane fotele na 5 miejsc, nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone. Pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy tzn. od momentu wyprodukowania posiadał cechy samochodu osobowego, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd ten został przekwalifikowany na pojazd ciężarowy w momencie jego wyrejestrowania w Niemczech. Brak jednak kanapy lub zamontowana krata nie ma wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji. Pojazd w chwili nabycia posiadał również cechy typowe dla samochodu osobowego, tj. okna na bokach pojazdu całkowicie przeszklone, miejsca fabrycznego mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, wyposażenie kojarzone z częścią do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że producent homologacyjnie przystosował pojazd do przewozu osób, nadając mu tym samym cechy charakterystyczne pojazdu przeznaczonego do przewozu osób wraz z bagażem. Pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy, w oparciu o świadectwo homologacji nr [...]. Powyższa okoliczność wynika z pisma E Sp. z o.o. z dnia 14 lutego 2012r. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowy samochód można dostosować do przewozu towarów. Nie wyłącza to jednak zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, które zostało uformowane na etapie produkcji pojazdu. W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia wartości samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość wynikającą z faktury zakupu, która to wartość nie była kwestionowana. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podtrzymała zarzuty przedstawione w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wyeksponowano naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego i dokonanych ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącej spółki podczas wydawania decyzji organ przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i kwestionowania ich siły dowodowej dla uzasadnienia racji skarżącego. Przede wszystkim nie odniósł się do przesłanego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. W opinii skarżącej spółki organ dokonał dowolnej oceny cech sprowadzonego samochodu przyjmując, iż jest to pojazd zasadniczo do przewozu osób, a zmiany dokonane przez skarżącą miały charakter powierzchowny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r, poz. 270)- dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą spółkę samochodu marki Mercedes - Benz ML 320 CDI o nr nadwozia [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, póz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2008.291.1 z dnia 31 października 2008r.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Wyłączenie w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza , że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo -towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo -towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu -zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, póz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utiiity Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; b) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., nr 108, póz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy 5 miejscowy. Nie decyduje również wynik przeprowadzonego w dniu 9 października 2009 r. badania technicznego pojazdu i jego załącznik w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu określającego nabyty samochód jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi oraz wynik badania technicznego nr [...] z dnia [...] również stwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt l SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt l SA/Łd 258/11. Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z informacji E (pismo z dnia 14 lutego 2012r. i 23 marca 2012r.) wynika, że pojazd marki Mercedes-Benz typ 164.122 model ML 320 CDI 4matic o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Pojazd miał fabrycznie zamontowane fotele na 5 miejsc, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i posiadał nadwozie w całości przeszklone. Przeprowadzone w dniu 27 kwietnia 2012r. przez organy celne oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód marki Mercedes-Benz o nr nadwozia [...] posiada jedną przestrzeń dla kierowcy i towarów, 5 drzwi (tylne drzwi otwierane do góry), jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi tj. dla kierowcy i pasażera, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (pasy bezpieczeństwa), stałe punkty kotwiące i tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą część pasażerska od części towarowej za pierwszym rzędem siedzeń wykonaną z płyty drewnianej wodoodpornej połączonej z sufitem siatką. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu, charakterystyczne dla części przeznaczonej do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla kierowcy i dla pasażera obok kierowcy, odtwarzacz CD/mp3), dodatkowo pojazd posiada tapicerkę ze skóry i weluru, cztery poduszki powietrzne oraz dwie kurtyny, elektryczne sterowanie szybami, uchwyty na napoje, oraz szyberdach. W ocenie Sądu, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również : 1/ obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, 2/ obecność tylnych okien i bocznych przeszklonych drzwi, 3/ obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb, 4/ brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenia tylną, przegroda została zamontowana śrubami w sposób umożliwiający jej demontaż w każdej chwili. Dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go więc pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające), jednak zmiany te nie mają charakteru trwałego i są odwracalne, bowiem w samochodzie pozostawiono takie wyposażenie i elementy konstrukcyjne, które to umożliwiają. Chodzi głównie o istnienie fabrycznych miejsc kotwienie tylnych foteli (kanapy) oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne (wynikające z homologacji) przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca spółka, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]nr [...] i z dnia [...] nr [...], wskazujących na ciężarowy rodzaj spornego auta. Organy podatkowe nie negowały faktu, iż przedmiotowy pojazd został sprowadzony do kraju w takim stanie jak wynika to z badania technicznego nr [...]i [...]. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu w związku z jego rejestracją odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagała się tego skarżąca -że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt l SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt l SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i zaświadczeń z przeprowadzonych badań technicznych dla potrzeb rejestracji pojazdu. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak zważywszy na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu z uwzględnieniem jego wartości wynikającej z faktury nabycia. Tego zarzutu strona zresztą nie podnosiła już w skardze. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano wyżej nie jest uzasadniony zarzut, że organy nie wzięły pod uwagę treści zaświadczeń nr [...] i [...]. Wyniki przeprowadzonych badań technicznych zakończonych powyższymi zaświadczeniami zostały szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji łącznie z przytoczeniem treści zeznań świadków – diagnostów dokonujących tych badań. Fakt, iż po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organy doszły do innych wniosków, nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania i naruszeniu procedur. Organy wskazały dlaczego uznały dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany za tymczasowe i nietrwałe, a Sąd podziela to stanowisko. Przepisy, na które wskazuje i powołuje się skarżąca nawet jeżeli umożliwiają zmianę przeznaczenia pojazdu, po dokonanych legalnie przeróbkach, to jednak jak wynika to z treści zaświadczenia [...] i zeznań diagnosty przeprowadzającego to badanie są stosowane dla potrzeb podatku VAT. Tymczasem w świetle ustawy o podatku akcyzowym, przystosowanie pojazdu do przewozu towarów nie ma wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie, które w świetle dokumentów i okoliczności przedmiotowej sprawy prawidłowo zostało określone przez organy podatkowe. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. ab/