I SA/Wr 1304/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od lutego 2005 do sierpnia 2007 r.: I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. odmawiające M. M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oraz miesiące od lutego 2005 r. do sierpnia 2007 r. Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy, po ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie kontrolne jak i podatkowe toczyło się bez udziału strony z uwagi na niepodejmowanie przez nią korespondencji urzędowej. Pisma były wysyłane zarówno na adres prowadzenia działalności jak i miejsca zamieszkania strony, które ostatecznie organ podatkowy przyjął jako właściwe dla oceny skutku doręczenia. Decyzję wymiarową doręczono w trybie zastępczym, ze skutkiem na dzień 27 września 2011 r. Pismem z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu kwestionował prawidłowość wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz brak doręczenia decyzji. Została ona skierowana na adres pod którym strona nie przebywała i nie wiedziała o awizowaniu pism. Jako datę powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji strona wskazała dzień 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przywrócenia terminu wskazał na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p), wyjaśniając, że sprawie koniecznym było doręczenie stronie decyzji wymiarowej w trybie art. 150 O.p. tzw. fikcji doręczenia. Wskazał też, że skarżący zgłaszał w Urzędzie Skarbowym w P. fakt prowadzenia działalności gospodarczej w formie s.c. A (pod adresem P. [...]) – obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług zamknięty [...] kwietnia 2004 r.; jednoosobowo pod nazwą B S. [...] w okresie od 1 października 2005 r. do 31 maja 2006 r. oraz miejsce prowadzenia działalności S. ul. [...] [...], ponadto w Urzędzie Skarbowym w W. jednoosobowo pod nazwą C od 1 dnia października 2006 r. do dnia 24 października 2007 r. w W. przy ul. [...] [...] – pod tym adresem strona wskazała miejsce prowadzenia działalności, dodatkowo teren całego kraju oraz miejsce siedziby i zamieszkania. Taki sam adres widniał w umowie o prowadzenie rachunku bankowego zawartej w dniu [...] listopada 2006 r. Organ podatkowy stwierdził też, że w toku postępowania podjęto czynności (także z udziałem prokuratury zmierzające) zmierzające do ustalenia miejsca pobytu strony – bezskutecznie. W dniu [...] października 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] października 2007 r. W opinii organu podatkowego skarżący wyrejestrował działalność gospodarczą w dniu następującym po doręczeniu wezwania do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli. Jednocześnie w bazie adresowej organów podatkowych na dzień wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w dalszym ciągu jako adres zamieszkania widniał: W. ul. [...] [...]. Tym samym należało przyjąć, że wszelkie pisma kierowane pod ten adres zostały skutecznie doręczone. Powołując się na przepis art. 162 O.p. organ podatkowy wskazał, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w niezachowaniu terminu do złożenia odwołania. Okoliczność tę uznał jednak za bezprzedmiotową wobec przekroczenia 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu karnym, który w dniu [...] lutego 2012 r. zapoznał się z aktami sprawy karnej. Z ich treści powziął wiadomość o wydaniu decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt ten jest równoznaczny z powzięciem przez stronę wiedzy o istnieniu decyzji i ta data (16 lutego 2012 r.), a nie dzień 17 lutego 2012 r., wyznacza początek biegu 7 dniowego terminu do złożenia wniosku w trybie art. 162 O.p. Składając ww. pismo w dniu [...] lutego 2012 r. skarżący terminowi temu uchybił. W opinii organu podatkowego działania pełnomocnika strony wywołują skutki bezpośrednio w sferze jej praw, co dotyczy także daty ujawnienia decyzji podatkowych w aktach sprawy karnej. Końcowo organ podatkowy wskazał, że 7 dniowy termin wynikający z art. 162 O.p. jest nieprzywracalny. W skardze, wnioskując o uchylenie zaskarżonego aktu, strona zarzuciła naruszenie art. 137 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie podatkowej został ustanowiony pełnomocnik. Dodatkowo wskazywała, że w dniu [...] stycznia 2008 r. przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. formularz ze zmianą adresu do doręczeń, co zostało w sprawie pominięte. W uzasadnieniu skarżący zarzucał błędne przyjęcie, że pełnomocnik został ustanowiony w sprawie podatkowej. Umocowanie dotyczyło bowiem wyłącznie sprawy karnej w związku z tym jego działania nie mogą przynieść skutku dla strony w sprawie podatkowej. W rzeczywistości pełnomocnik informację o istnieniu decyzji przekazał stronie na drugi dzień, co nie jest równoznaczne z początkiem 7 dniowego terminu do złożenia wniosku w trybie art. 162 O.p. Zaczął on bowiem swój bieg od dnia postawienia stronie zarzutów w postępowaniu karnym, kiedy to strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Nieprawidłowości dotyczyły też doręczenia decyzji, gdyż strona w dniu [...] stycznia 2008 r. przesłała do organu podatkowego informację o zmianie adresu do doręczeń w związku z pobytem za granicą. Przesyłkę zarejestrowano pod nr [...]. Nowy adres nie został przez organy podatkowe ujęty w aktach sprawy i nie dokonywano pod nim żadnych doręczeń. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń strona przeciwna wskazała, że nie może odnieść się do tego zarzutu bowiem skarżący nie wskazał na żaden dowód potwierdzający ten fakt, zaś do organu podatkowego taka przesyłka nie wpłynęła. Ponadto analizując wskazany przez stronę numer przesyłki organ podatkowy stwierdził, że nie mogła być nadana w Polsce ale w Wielkiej Brytanii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co nakazuje jego uchylenie. Jednakże uwzględnienie skargi nie oznacza, że wszystkie zarzuty w niej sformułowane zasługują na uwzględnienie. Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 162 O.p.. Zgodnie z jego brzmieniem: w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. (§ 4). Reguluje on szczególną instytucję, pozwalającą na przywrócenie terminu, jednakże -jak wynika z jego treści – jedynie w szczególnych okolicznościach. Ich wykazanie obciąża stronę. Ważne jest także, w kontekście rozpoznanego sporu, że wdrożenie opisywanej procedury obłożone jest wymogami formalnymi. Co także istotne w tej sprawie, to fakt, że skorzystanie z opisywanego trybu możliwe jest jedynie wówczas gdy nie istnieją wątpliwości co do faktu doręczenia aktu administracyjnego. I ta właśnie kwestia wydaje się mieć znaczenie wstępne dla dalszego trybu postępowania organów podatkowych. Koniecznym jest zatem odniesienie się w pierwszej kolejności do tego zagadnienia, zwłaszcza wobec treści stawianych w skardze zarzutów. W tym zakresie postępowanie organów podatkowy ocenić trzeba jako prawidłowe. Słusznie bowiem dowodzi organ II instancji skuteczności doręczenia decyzji wymierzającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Jak przekonuje materiał aktowy w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe poprawnie przyjęły, że miejscem właściwym do doręczeń jest wskazany przez stronę adres w W. przy ul. [...] [...]. Ten adres skarżący zgłosił w Urzędzie Skarbowym w W. jako miejsce prowadzenia działalności, dodatkowo teren całego kraju oraz miejsce siedziby i zamieszkania. W toku trwającego przez kilaka lat postępowania, do czasu wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, strona nie zgłaszała żadnych zmian w zakresie miejsca zamieszkania. Jedynie w dniu [...] października 2007 r. wpłynęło jej pismo - zgłoszenie VAT – Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zawierało jednak żadnych informacji dotyczących zmiany miejsca zamieszkania. Zasadnie w tych okolicznościach przyjął organ podatkowy, że doręczenie pism winno następować na adres zamieszkania w W.. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. z 2004 r. Dz. U. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym na dzień doręczenia decyzji wymierzającej stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług - podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Jednocześnie przepis ten ustanawia terminy dla dokonania tych czynności – 7, 30 dniowe. Dane objęte tym obowiązkiem to m.in. adres zamieszkania ale także zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Niedopełnienie tych wymogów rodzi skutki negatywne dla zobowiązanego przepisami ustawy. Dla organu podatkowego wiążące będą dane, którymi aktualnie dysponuje. Przekładając to na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że doręczając pisma pod wskazany przez stronę adres organ podatkowy uczynił zadość obowiązującym wymogom prawa. Jednocześnie nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia strony podnoszone w skardze, że informowała o zmianie miejsca swojego pobytu w piśmie skierowanym w dniu [...] stycznia 2008 r. do urzędu skarbowego, podając jednocześnie nr przesyłki [...]. Analiza akt sprawy dowodzi gołosłowności tych twierdzeń, zaś otrzymanie takiego pisma (takiej przesyłki) neguje organ podatkowy. Skarżący poza formułowaniem opisanych zarzutów nie dostarczył żadnych dowodów na potwierdzenie swych racji. Trudno zatem dać wiarę jego tezom, zwłaszcza wobec szeroko przedstawionego przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu przebiegu zdarzeń, w tym w szczególności opisu działań podjętych w celu ustalenia miejsca pobytu strony. W tym miejscu odnotować trzeba, że w dniu [...] lipca 2009 r. Prokuratura Rejonowa w W. wydała zarządzenie o poszukiwaniu skarżącego jako podejrzanego. W świetle przedstawionych uwag organy podatkowe prawidłowo ustaliły miejsce zamieszkania strony, gdzie należało dokonywać skutecznych doręczeń pism. Prawidłowo ocenić trzeba także samą czynność doręczenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Przepisy powoływanej już ustawy Ordynacja podatkowa regulują tryby doręczania pism podatnikom, precyzyjnie określając kolejność i warunki ich stosowania. Zawartość akt sprawy dowodzi, że organy podatkowe wymogów zawartych w tych regulacjach dotrzymały, podejmując próbę doręczenia pisma bezpośrednio na prawidłowo ustalony adres zamieszkania strony (oraz innych miejsc wskazanych w art. 148 O.p.), oraz tryb doręczenia zastępczego (art. 149 O.p.). Wobec bezskuteczności tych działań zasadnie sięgnęły po regulację wynikającą z art. 150 O.p. Przepis ten wyraźnie stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. (§ 2). Stąd niewątpliwie zasadne są twierdzenia organu podatkowego, że strona decyzję wymierzającą jej należne zobowiązania w podatku od towarów i usług otrzymała w dniu [...] września 2011 r. Tym samym podnoszone w skardze zarzuty podważające ten fakt - jako nieuzasadnione - należało oddalić. Słuszne okazały się natomiast argumenty skargi podważające przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że strona nie dochowała 7 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Swój pogląd organ podatkowy wyprowadzał z faktu, że czynność ustanowionego w sprawie karnej pełnomocnika (powzięcie wiedzy o wydaniu decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług) odnosi skutki bezpośrednio dla skarżącego. Skoro zatem pełnomocnik dowiedział się o wydaniu ww. decyzji w dniu 16 lutego 2012 r., to ta właśnie data wyznacza początek biegu 7 dniowego terminu, o którym stanowi art. 162 § 2 O.p. Z takim twierdzeniem Sąd zgodzić się nie może. Jak słusznie bowiem wywodzi strona, i tych twierdzeń organ podatkowy nie neguje, udzielone pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem jedynie postępowanie karane, co wyklucza przyjęty przez organ podatkowy skutek. Zgodnie z art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Normy zawarte w art. 137 O.p. odnoszą się do instytucji pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, odsyłając w zakresie tam nieuregulowanym do przepisów prawa cywilnego, co artykułuje przywołany przepis. Zgodnie z art. 95 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm. Dalej powoływany jako k.c.) czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania (podkreślenie Sądu) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem skutek o jakim pisze organ podatkowy wystąpi jedynie w granicach udzielonego umocowania. Niesporne między stronami było, że pełnomocnik strony został ustanowiony w sprawie karnej a nie podatkowej. Tym samym podjęte przez niego czynności będą skutkowały dla mocodawcy (skarżącego) jedynie w uzgodnionym przez strony zakresie. Stąd nie sposób podzielić zasadności twierdzeń organu podatkowego, że działanie pełnomocnika umocowanego jedynie do zastępowania strony w sprawie karnej będzie wywoływało skutki na gruncie spraw z zakresu prawa podatkowego, a zatem pozostającej poza zakresem umocowania. Takie rozumowanie narusza powołane przepisy i jest nie do pogodzenia z zasadami regulującymi instytucję pełnomocnictwa. W tych okolicznościach brak podstaw do twierdzenia, że strona o fakcie wydania decyzji dowiedziała się w dniu 16 lutego 2012 r. Jednocześnie organ podatkowy nie negował twierdzeń skarżącego, że informację o tym zdarzeniu powziął w dniu 17 lutego 2012 r., co czyni nieuzasadnionym twierdzenia o niedochowaniu 7 dniowego terminu wynikającego z art. 162 § 2 O.p. Zważywszy na fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie wsparto jedynie na niedochowaniu wymogów formalnych (niedochowaniu terminu) koniecznym stało się jego uchylenie, jako wydanego z naruszeniem art. 162 § 2 O.p. Odnotować bowiem trzeba, że organ podatkowy za bezprzedmiotowe uznał okoliczności dotyczące przesłanek materialnych przywrócenia terminu (wynikających z art. 162 § 1 O.p.), czemu dał wyraz w treści zaskarżonego aktu. Okoliczności te nie mogą być zatem przedmiotem oceny Sądu w ramach niniejszego postępowania, co uzasadnia treść powołanych na wstępie przepisów regulujących zakres kognicji Sądu. Uznając zatem, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy naruszył przepisy prawa art. 162 § 1 O.p. oraz art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 95 § 2 k.c., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżony akt uchylił. O wstrzymaniu jego wykonania orzeczono na mocy art. 152 ww. ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, kierując się przedstawionym poglądem prawnym, winien ustalić prawidłowy moment ustania przyczyny uchybienia terminowi. Następnie w zależności od wyników tych ustaleń podjąć właściwe rozstrzygnięcie.