I GSK 1298/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 237/13, w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 237/13, oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] września 2012 r., określającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC-90. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowy. Oddalając skargę A. R. wniesioną od powyższej decyzji, WSA w Ł. wskazał, że z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej u.o.p.a.) wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie Sąd wywiódł, że sporny samochód, został wyprodukowany jako samochód osobowy. W tym zakresie WSA wziął pod uwagę znane mu z urzędu pismo przedstawiciela Volvo w Polsce – Spółki V. Sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2011 r. Z dokonanych w dniu 7 września 2011 r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wywiedziono, że pojazd posiada czworo drzwi bocznych oraz tylną klapę podnoszoną do góry. Wnętrze samochodu stanowi zamknięta jednolita przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i części towarowej. Stwierdzono wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów np.: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzację, 6 poduszek powietrznych. W trakcie oględzin stwierdzono 2 miejsca siedzące oraz stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną, która może być używana do przewozu osób jak i towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa). Z załączonych fotografii wynikało, że pojazd jest samochodem o jednolitym nadwoziu typu kombi, pięciodrzwiowym, całkowicie przeszklonym, o wyposażeniu wnętrza świadczącym o przeznaczeniu do przewozu osób i bagażniku typowym dla samochodów typu kombi. Sąd wziął pod uwagę protokół z przesłuchania świadka – obecnego właściciela pojazdu, z którego to protokołu wynikało, że obecny właściciel dokonał zmian konstrukcyjnych pojazdu. Jak wyjaśnił, w dniu zakupu auto posiadało dwa rzędy siedzeń (fotele skórzane) z kompletami pasów bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń znajdowała się kratka, którą można było zdemontować ręcznie bez użycia narzędzi. Z zewnątrz auto wyglądało jak w dniu oględzin, było oszklone, szyby nie były przyciemniane. Po zakupie obecny użytkownik auta zdemontował kratkę znajdującą się za drugim rzędem siedzeń i zainstalował metalową kratkę na stałe za pierwszym rzędem siedzeń. Wymontował siedzenia drugiego rzędu i pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. Wyjaśnił, że "mocowanie kraty w sposób trwały zajęło mu ok. trzy godziny", montaż polegał na umocowaniu sztywnej zabudowy przy pomocy prostych narzędzi warsztatowych. Po wymontowanych siedzeniach drugiego rzędu pozostały punkty kotwienia, a po zdjęciu pasów bezpieczeństwa pozostały nadal miejsca dla zamontowania pasów. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd I instancji doszedł do przekonania, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Samochód został bowiem wyprodukowany jako osobowy, o czym świadczy ilość drzwi, pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", pierwotny brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Odwracalność dokonanych przeróbek świadczyła zdaniem WSA o ich tymczasowości, a zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p). Sąd I instancji uznał, że na gruncie klasyfikacji taryfowej zasadnicze jest przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, A. R. wniósł o jego uchylenie całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu; II. naruszenie przepisów postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego - niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.o.p.a., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, w kwocie 9.322 zł. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.o.p.a., z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87 oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji uznał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki VOLVO XC90 do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd I instancji podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu i wskazał, że w sprawie nie mógł mieć decydującego znaczenia niemiecki dowód rejestracyjny. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sąd wskazał także, iż z pisma Volvo Auto Polska wynika, że pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności wadliwe ustalenie stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe, i których stanowisko w tym względzie niezasadnie uznane zostało przez Sąd I instancji za prawidłowe. Autor skargi kasacyjnej wskazał na treść niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentu z badania technicznego pojazdu, jak również zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka, na okoliczność stanu samochodu w momencie dokonania jego wewnątzrwspólnotowego nabycia. Pomimo, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy, to po jego przerobieniu w Niemczech na samochód ciężarowy spełniał on wszystkie cechy tego właśnie pojazdu, co prowadzi do wniosku, iż nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Na wstępie przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje stwierdzenie wyłącznie naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przy czym przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji – jak ujął to autor skargi kasacyjnej - "lakoniczne ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, a mianowicie do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.", co polegać miało na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy – w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia – miałoby mieć nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wskazanego dowodu i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, jak również, na czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu i jak wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy. Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.o.p.a. – z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem nr 2658/87, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, wnoszący skargę kasacyjną nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Braku takiej argumentacji nie może zastąpić niesporny fakt przerobienia samochodu wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy, ani dowody z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu jego badania technicznego. Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volvo XC 90 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem autora skargi kasacyjnej było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast A. R. swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz stanie pojazdu po dokonaniu przeróbek. Tymczasem fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że dokumenty rejestracyjne zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają bowiem znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie mógł stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał również, że Sąd I instancji wadliwie stosował wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem wskazanej decyzji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał ani nie wyjaśnił, który dokładnie spośród elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego i dlaczego, ustalony został w sposób niezgodny z przywołanymi przepisami O.p., czego nie dostrzegł Sąd I instancji i jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. jest więc pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 100 ust. 4 u.o.p.a. Na wstępie przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.o.p.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Volvo XC90 do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.o.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 u.o.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.o.p.a. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, kwestionujący prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.o.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.o.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.o.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już to podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu, ani też zarejestrowania go, jako pojazd ciężarowy. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, uznał, że w tej sprawie zachodzi przypadek, o którym stanowi przytoczony przepis. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.