VIII SA/Wa 1023/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. O. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2012 r. wydanym w trybie autokontroli, po rozpatrzeniu skargi E. O. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"), uznał skargę za zasadną, uchylił swoje postanowienie z [...] września 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2012 r., a także umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wydanego w trybie autokontroli Dyrektor IS wskazał art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 1.2. Uzasadniając postanowienie Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2012 r. jest drugim postanowieniem wydanym w sprawie zaliczenia danej wpłaty na poczet tych samych oraz innych zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Pierwsze postanowienie nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Czyli w obrocie prawnym znalazły się dwa postanowienia o tożsamym przedmiocie rozstrzygnięcia, tj. zaliczeniu wpłaty z [...] sierpnia 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. z odsetkami za zwłokę. Z tej przyczyny Dyrektor IS uznał skargę za zasadną, uchylił swoje postanowienie z [...] września 2012 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2012 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie. 2.1. Także z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie nieważności obu postanowień wymienionych w zaskarżonym akcie, autor skargi postawił zarzuty wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 54 § 3 u.p.p.s.a., gdyż Dyrektor IS nie uwzględnił w całości żądania skarżącej wyrażonego w skardze. Skarżąca wystąpiła bowiem o stwierdzenie nieważności zaskarżonych aktów, zaś Dyrektor IS tylko je uchylił i umorzył postępowanie w sprawie. Nie odniósł się do zarzutów postawionych obu postanowieniom w pierwotnej skardze. Czyli nie uwzględnił tej skargi w całości. Tym samym naruszył także art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "Op"). Postanowieniom, o których stwierdzenie nieważności wystąpił w obu skargach, autor niniejszej skargi nie postawił zarzutów. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Przyznał, że działając w trybie autokontroli faktycznie nie odniósł się wprost do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów Op. Jednak uwzględnił skargę w całości. Potwierdził zatem zasadność zarzutów postawionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 54 § 3 u.p.p.s.a., organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. 3.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez Dyrektora IS trybu autokontroli w sytuacji, gdy po rozpoznaniu skargi uchylił w całości oba zaskarżone akty i umorzył postępowanie w sprawie, pomijając jednak wniosek zawarty w skardze o stwierdzenie nieważności uchylonych aktów. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.s.a., organ odwoławczy nie odniósł się wprost do wszystkich zarzutów skargi. Nie stwierdził, czy działanie miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora IS, wydanie kasatoryjnego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie oznacza, że skarga została uwzględniona w całości. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma zatem fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się wprost do zarzutów skargi. Pełnomocnik skarżącej wywodzi zaś, że Dyrektor IS bezpodstawnie, naruszając art. 54 § 3 u.p.p.s.a., wydał zaskarżony akt w trybie autokontroli, działając kasatoryjnie i umarzając postępowanie w sprawie, w sytuacji, gdy pominął jeden z wniosków skargi o stwierdzenie nieważności pierwotnie zaskarżonych aktów. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 54 § 3 u.p.p.s.a., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Dyrektor IS pomijając wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonych aktów, nie uwzględnił bowiem skargi w całości. W tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy trybu autokontroli. Warunkiem zastosowania autokontroli przez organ administracji publicznej jest bowiem uwzględnienie skargi w całości, co oznacza uznanie za zasadne zarówno zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej, a także wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2011 r., II OSK 810/10; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że Dyrektor IS obowiązany był przekazać sprawę do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo stwierdzić nieważność zaskarżonych aktów, uwzględniając przy tym postawione w skardze zarzuty. 4.2. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołał w sposób nieprecyzyjny treść art. 54 § 3 u.p.p.s.a., gdyż przytoczył tylko część treści omawianej regulacji i to w brzmieniu obowiązującym przed 17 maja 2011 r. Tego dnia weszła zaś w życie zmiana art. 54 § 3 u.p.p.s.a. mocą art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. Nr 34, poz. 173). Uchybienie to ma jednak drugorzędne znaczenie w świetle wyżej wskazanego naruszenia art. 54 § 3 u.p.p.s.a. Podobnie jak i inne uchybienie organu odwoławczego, który stosując instytucję autokontroli obowiązany był wprost potwierdzić zasadność zarzutów skargi. 5. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie, dotyczące postanowienia Dyrektora IS wydanego w trybie autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.s.a., Sąd uznał za trafne odnośnie naruszenia tego właśnie przepisu w związku z art. 121 § 1 Op. Za chybiony Sąd uznał zaś zarzut naruszenia art. 120 Op, gdyż Dyrektor IS działał na podstawie przepisów prawa, w tym art. 54 § 3 u.p.p.s.a., w sposób wadliwy stosując obowiązujące przepisy. W świetle art. 135 u.p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności aktów, których legalność nie była przedmiotem kontroli w realiach niniejszej sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora IS wydane na podstawie art. 54 § 3 u.p.p.s.a. Na odrębność tego postępowania w realiach niniejszej sprawy, wskazuje zresztą autor skargi. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie przekazać sprawę do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo stwierdzić nieważność zaskarżonych aktów, potwierdzając przy tym wprost zasadność postawionych w skardze zarzutów. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).