I SA/Ol 92/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2012r. oddala skargę. I SA/Ol 92/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania M. R. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta G. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2012 r. w łącznej kwocie 8271 zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 kwietnia 2012 r. M. R. prowadzący działalność gospodarczą w postaci A. złożył deklarację na podatek od środków transportowych i zadeklarował do opodatkowania 4 środki transportowe oznaczone numerami rejestracyjnymi: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". W wyniku dokonanych czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził, iż podatnik do opodatkowania nie zgłosił następujących pojazdów: 1) "[...]" - samochód ciężarowy "[...]" liczba osi 2, inny system zawieszenia, 2) "[...]" - samochód ciężarowy "[...]" liczba osi 2, 3) "[...]" - samochód ciężarowy Man "[...]" liczba osi 2, inny system zawieszenia, 4) "[...]" - przyczepa ciężarowa "[...]" zespołu pojazdów 23 t. liczba osi 2, inny system zawieszenia. Odmawiając złożenia korekty deklaracji, podatnik wyjaśnił, że powyższe pojazdy nie są środkami transportowymi, lecz samochodami ciężarowymi specjalistycznie przygotowanymi do spełnienia specjalnej funkcji jaką jest nauka jazdy. W wyniku przeprowadzonej w dniu 15 czerwca 2012 r. oględzin środków transportowych stwierdzono, że: 1) samochód ciężarowy MAN o numerze rejestracyjnym "[...]" posiada dodatkowy pedał hamulca, lusterka zewnętrzne prawe i lewe, koło zapasowe, dodatkowe dociążenie pojazdu (płytą drogową, której ciężar według oświadczenia strony wynosi 3t.) Długość pojazdu 9 m., szerokość 2,5 m. Boki, tył oraz przód pojazdu zostały oznaczone w widoczny sposób literą L. Samochód nie posiadał dodatkowego lusterka wewnętrznego. 2) samochód ciężarowy "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" posiada dodatkowy pedał hamulca, lusterko zewnętrzne prawe (brak lusterka zewnętrznego lewego), koło zapasowe, dociążenie pojazdu płytą drogową na skrzyni ładunkowej, której ciężar według oświadczenia Podatnika wynosi 3t. Literą L oznaczony jest jedynie przód auta, oznaczeń literą L nie posiada tył samochodu ciężarowego i jego boki. Pojazd nie posiada również dodatkowego lusterka wewnętrznego. Długość pojazdu wynosi 7,3 m., szerokość 2,5m. 3) samochód ciężarowy "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" wyposażony jest w dodatkowy pedał hamulca, dodatkowe lusterka zewnętrzne prawe lewe, koło zapasowe oraz lusterko wewnętrzne. Stwierdzono również iż pojazd został dociążony płytą drogową o wadze ok. 3 t. (według oświadczenia właściciela). Boki samochodu oraz jego przód i tył oznaczone zostały literą L. Długość pojazdu wynosi 9 m., szerokość 2,5 m. 4) przyczepa ciężarowa "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" posiada długość 8,5 m. szerokość 2,5 m. oraz literą L oznaczony został tył i lewy bok przyczepy. Z oświadczenia złożonego przez podatnika wynikało, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdów do nauki jazdy dokonano po ich zakupie. Pojazdy te nie posiadały homologacji. Podatnik nie używał ich do innych celów niż nauka jazdy ponieważ nie posiada licencji na przewóz ładunków oraz zezwolenia do ich użytkowania na potrzeby własne. Nie występował również do organu rejestrującego o zmianę rodzaju pojazdu na pojazd specjalny. Z uzyskanych od Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego kopii kart informacyjnych przedmiotowych pojazdów wynikało, że wpis litery "L" w polu uwagi organ rejestracyjny dokonał na podstawie przedłożonego badania technicznego pojazdów. Z kart informacyjnych wynikało również, że rodzaj aut o numerach rejestracyjnych "[...]", "[...]", "[...]" określony został jako samochód ciężarowy, podrodzaj skrzynia a adnotację urzędowe zawierają wpisaną literę L. Rodzaj pojazdu w przyczepie o numerze rejestracyjnym "[...]" został określony jako przyczepa ciężarowa, podrodzaj skrzynia i adnotacje w postaci litery L. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji powołując się na art. 8, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012 r. w łącznej kwocie 8271 zł. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), za pojazd używany do celów specjalnych uznaje się pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 36 tej ustawy, za pojazd specjalny uznaje się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Organ wskazał również, iż w rozporządzeniu z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach Minister Infrastruktury w § 7 pkt 1 ustalił klasyfikację pojazdów stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. W tabeli nr 3 klasyfikacji pojazdów wymieniających przeznaczenie pojazdów specjalnych nie znalazły się natomiast pojazdy przeznaczone do nauki jazdy oznaczone literą L. Uwzględniając powyższe organ uznał, że samochody o nr rejestracyjnych "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", służące do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych, a w związku z tym, nie podlegają one zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Odnosząc się do warunków jakie powinien spełniać samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy organ wskazał, iż przeprowadzone w dniu 15 czerwca 2012 r. oględziny wszystkich czterech pojazdów potwierdziły fakt posiadania przez przedmiotowe pojazdy dodatkowego wyposażenia wymaganego przez rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia -Dz. U. z 2003 r., Nr 32, poz. 262 ze zm. (jednakże tylko jeden pojazd o nr rej "[...]" posiadał wszystkie wymagane elementy). Organ wyjaśnił jednocześnie, że dodatkowe wyposażenie samochodów nie zmienia przeznaczenia pojazdów i nie powoduje, że pojazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Przystosowanie pojazdu (samochodu ciężarowego) dla celów nauki jazdy poprzez zmiany dostosowawcze i zamontowanie w nim stosownych urządzeń nie zmienia również w sposób trwały podstawowych cech pojazdu wymienionych przez producenta. Ponadto w ocenie organu nie występują przeszkody, aby pojazd dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Powołując się na art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym organ wskazał, iż podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osoby inne niż osoba ubiegająca się o uprawnienia do kierowania pojazdem tablica ta winna być zasłonięta lub złożona. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Kolegium, pojazdy, należące do podatnika, mimo przystosowania ich do prowadzenia nauki jazdy, nie straciły swojego charakteru i nie stały się pojazdami specjalnymi. Zadaniem instruktora jazdy jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania samochodem ciężarowym lub też samochodem ciężarowym z przyczepą, w szczególności zaś do prawidłowego poruszania się po drogach. Stosowne oznakowanie oraz zmiany w wyposażeniu w pojazdach do nauki jazdy mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczącej się osobie oraz innym uczestnikom ruchu drogowego i nie wpływają zasadniczo na zmianę funkcji ww. pojazdów. Mogą one w dalszym ciągu służyć do przewozu osób i towarów. Dokonując wykładni art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, organ odwoławczy wskazał, że pojazd specjalny służy wyłącznie do przewozu osób i przedmiotów związanych z wykonywaniem specjalnej funkcji. Natomiast pojazd, który może przewozić także osoby lub rzeczy nie związane z wykonywaniem specjalnej funkcji nie będzie pojazdem specjalnym mimo, że jego nadwozie zostało dodatkowo doposażone, a pojazd oznakowany (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 28/12). W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi w świetle definicji z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, którym będzie tylko taki pojazd lub przyczepa, które konstrukcyjnie, (czy to fabrycznie, czy też poprzez dodatkowe doposażenie) nie są przeznaczone do przewozu osób lub ładunków. Organ wskazał przy tym, iż fakt zaliczenia samochodów do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika również z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu (tj. dowodów rejestracyjnych, kart informacyjnych pojazdów i zaświadczeń o przeprowadzonych badaniu technicznym). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji, - orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, - naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 , art. 188, art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy tj. ustalenia rzeczywistego przeznaczenia wymienionych pojazdów. Skarżący za błędne uznał, sprowadzenie istoty sprawy jedynie do ustalenia, że w dowodzie rejestracyjnym i karcie ewidencyjnej pojazdu brak jest wpisu, że pojazdy nie są pojazdami specjalnymi. Wskazał, że jedyną podstawą decydującą o uznaniu konkretnego pojazdu za pojazd specjalny jest przepis art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu, zdaniem skarżącego, wynika, że definicja w nim zawarta pojazdu specjalnego nie obejmuje pojazdów służących do nauki jazdy, jednakże przepis ten wskazuje, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykorzystanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W ocenie Skarżącego należy rozróżnić konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu od faktycznego wykorzystania. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie ustalił, że przedmiotowe pojazdy są wykorzystywane do innych celów niż szkoleniowe. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ostatniej wymienionej ustawy). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowane w niniejszej sprawie samochody ciężarowe, przyczepa ciężarowa wykorzystywane przez skarżącego do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach szkoły nauki jazdy, były pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844) w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i w rezultacie czy powinny zostać objęte zwolnieniem od podatku od środków transportowych. Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej (dmc) oraz autobusy. W art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano zakres podmiotowy - obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata – art. 11 ww. ustawy). Art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. W świetle powyższego, bezsprzecznym jest, że pojazdy ciężarowe oraz, przyczepa przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy takie pojazdy nie są pojazdami specjalnymi zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy. Przytoczona definicja opiera się o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Spełnienie tych przesłanek pozwala generalnie traktować dany pojazd jako "specjalny". Dokonując wykładni omawianego przepisu, nie można jednak pomijać drugiej części definicji (po średniku), zgodnie z którą w pojeździe specjalnym mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Nie mieszczą się zatem w kategorii pojazdów specjalnych takie pojazdy, którymi przewozi się inne niż wskazane w definicji osoby czy przedmioty (np. pasażerów, ładunek). Wskazać należy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia(Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe. Niemniej jednak zwrócić uwagę należy na uregulowanie zawarte w § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym przepisów rozporządzenia nie stosuje się do pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego. Z kolei warunki techniczne pojazdów specjalnych określone zostały w rozporządzeniu Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 116, poz. 974), gdzie w § 4 tego rozporządzenia wskazano, iż pojazd specjalny i pojazd używany do celów specjalnych powinien być zbudowany, wyposażony i utrzymywany w taki sposób, aby spełniał warunki techniczne określone w § 7 ust. 1 i 8, § 8 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1, § 9 ust. 1 pkt 5, 6, 7 lit. a i b, pkt 8 i 12 oraz ust. 2 i 5, § 11 ust. 1 pkt 13 oraz ust. 5, 7 i 8, § 18 ust. 1 pkt 5, § 45 ust. 1 pkt 1, a także odpowiednio § 14-16 i § 48-51 rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wyłączył z uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia pojazdy specjalne to oznacza, zdaniem Sądu, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie mogą być traktowane jako pojazdy specjalne. Ponadto, odsyłając w rozporządzeniu określającym warunki techniczne pojazdów specjalnych do uregulowań zawartych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r. ustawodawca pominął § 43 tego rozporządzenia, regulujący, jak to już wyżej, wskazano warunki dodatkowe dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Potwierdza to zatem, zdaniem Sądu, tezę, iż pojazd używany do nauki jazdy nie jest traktowany przez ustawodawcę jako pojazd specjalny. Nadto wskazać należy, że w myśl art. 55 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". W świetle powyższego, na akceptację zasługuje stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, o ile samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa przeznaczone do nauki jazdy (tj. pojazdy samochodowe wykorzystywane w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) muszą spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, o tyle powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostają one samochodem ciężarowym lub przyczepą, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie pojazdy, dostosowane do szkolenia przyszłych kierowców, przewoziły towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej czy też pasażerów (odnośnie autobusu). Wobec powyższego, brak jest także podstaw do uznania zarzutu skarżącego, że organ podatkowy oparł przeprowadzone postępowanie jedynie na danych pochodzących z dowodu rejestracyjnego oraz na fakcie rejestracji pojazdów skarżącego jako pojazdów ciężarowych oraz autobusu. Organ ten bowiem, kierując się aktualną linią orzecznictwa, odnosząc się do cech konstrukcyjnych takiego pojazdu, doszedł do przekonania, że pojazd ten nie mieści się w definicji "pojazdu specjalnego", podlegającego zwolnieniu z podatku od środków transportowych na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast podniesienie przez organ kwestii rejestracji pojazdu zmierzało jedynie do wykazania wpływu tej rejestracji na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Podobnie wskazanie, że dowody rejestracyjne pojazdów stanowią dokumenty urzędowe pozwalające na określenie rodzaju danego pojazdu, nie świadczy o tym, że stanowisko co do tego, że należące do skarżącego pojazdy nie są pojazdami specjalnymi - organ oparł wyłącznie na informacjach zawartych w tych dokumentach. Podstawą podjętych ustaleń faktycznych były dowody rejestracyjne, które jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 85, poz. 727) sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i w ich zakresie działania, stanowiły dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rubryce "adnotacje urzędowe" odnotowano literkę "L", co zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 30f Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) oznaczało, że dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że z wyżej wymienionych dokumentów nie wynikało, iż zarejestrowane pojazdy są pojazdami specjalnymi. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że z treści tegoż rozporządzenia wprost wynika, że pojazdy używane do nauki jazdy muszą spełniać dodatkowe wymogi, a więc są specjalnie przystosowane do tej funkcji. W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie zanegowało faktu "przystosowania" przedmiotowego pojazdu do celów prowadzenia szkolenia z zakresu nauki jazdy, zgodnie z wymogami płynącymi z § 43 ust. 1 rozporządzenia, a skarżący nie wskazywał na dokonanie żadnych innych zmian w konstrukcji jego nadwozia czy w wyposażeniu. Reasumując, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji, według kryterium zgodności z prawem, nie dała dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Kolegium ani przepisów materialnych, ani postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności czy arbitralności odpowiada prawu. Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.