I SA/Lu 108/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] w rozpoznaniu odwołania A. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 105.599,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z jej uzasadnienia wynika, iż w miesiącu marcu 2006r. podatnik sprzedał 14 samochodów, z których: - 6 jako samochody osobowe (na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia 2 marca 2006r., [...] z dnia 14 marca 2006r., [...] z dnia 1 marca 2006r., [...] z dnia 15 marca 2006r., [...] z dnia 21 marca 2006r., [...] z dnia 30 marca 2006r.), - 2 jako samochody zarejestrowane (na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia 22 marca 2006r., [...] z dnia 30 marca 2006r.), - 1 jako samochód ciężarowy izoterma (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 1 marca 2006r.), - 1 jako autobus (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 29 marca 2006r.) - 3 jako samochody ciężarowe (na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia 23 marca 2006r., [...] z dnia 10 marca 2006r., [...] z dnia 14 marca 2006r.), - 1 jako samochód specjalny (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2006r.). Z uwagi na fakt, iż sprzedane pojazdy określone na fakturach jako "samochody ciężarowe i specjalny" mogły posiadać cechy wskazujące na to, że były to pojazdy osobowe, Naczelnik Urzędu Celnego w L. podjął czynności mające na celu ustalenie ich cech charakterystycznych, które decydowałyby o ich zasadniczym przeznaczeniu, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z dnia 10 września 2012r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 105.599,00 zł. W odwołaniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację, 2) sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, 3) naruszenie przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych. W ich rozpoznaniu, Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił na wstępie, że organ I instancji w dniu 16 września 2011r. uzyskał odpowiedź od przedstawiciela marki Mercedes w Polsce w zakresie niżej wymienionych samochodów, z których wynikało, że: 1) MERCEDES BENZ SPRINLER 313 CDI, nr nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku polskiego, rozstaw osi 3550 mm, liczba miejsc siedzących 2 (kierowca + pasażer), pojazd bazowy sprowadzony przez [...] sp. z o.o., jako pojazd niekompletny - podwozie samochodu ciężarowego kategorii NI, pojazd skompletowany wprowadzony do obrotu przez [...] sp. z o.o. na podstawie świadectwa homologacji nr [...] z zabudową kontenerową określoną w wyciągu ze świadectwa homologacji jako furgon uniwersalny, ładowność pojazdu podana na wyciągu ze świadectwa homologacji - 1100 kg. samochód - kabina kierowcy wyposażona w 2 drzwi, ilość szyb 3 (czołowa i 2 boczne w drzwiach), kabina kierowcy oddzielona od przestrzeni ładunkowej ścianą tylną kabiny i ścianą przednią zabudowy z pustką powietrzną ok. 100 mm, kabina kierowcy i pasażera posiadała wszystkie elementy wyposażenia wymienione w pkt. 7 pisma z dnia 26 sierpnia 2011r. (k. 155), 2) MERCEDES BENZ VILO 115 CDI, nr nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku polskiego, rozstaw osi 3430 mm, nadwozie samochodu przeszklone do słupka C z prawej strony, liczba miejsc siedzących 2 (kierowca + pasażer), przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej, samochód ciężarowy kategorii NI, w oparciu o świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego nr [...] (k. 154), 3) MERCEDES BENZ VITO 115 CDI, nr nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku polskiego, rozstaw osi 3200 mm, nadwozie samochodu dostawczego, bez przeszklenia, liczba miejsc siedzących 3 (kierowca + 2 pasażerów), przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej, samochód ciężarowy kategorii NI, w oparciu o świadectwo homologacji dla samochodu ciężarowego nr [...] (k. 153), 4) MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy, wielozadaniowy, z całkowicie przeszklonym nadwoziem. Z tego też powodu firma [...] sp. z o.o. w W. uregulowała należność z tytułu podatku akcyzowego w momencie jego wprowadzenia na rynek polski. Pojazd ten został w kraju przetworzony na dwuosobowy samochód ciężarowy, z przegrodą oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, w ramach homologacji typu [...]i sprzedany z załączonym wyciągiem ze świadectwa homologacji. Przy sprzedaży krajowej, podatku akcyzowego dalej nie naliczano. Pojazdy w tej wersji posiadają w podłodze punkty mocowania ładunku, które teoretycznie, przy użyciu oryginalnych, specjalistycznych siedzeń, mogą być wykorzystane do doposażenia pojazdów w dwie dalsze ławki pasażerskie. Punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa w nadwoziu te pojazdy nie posiadają. Takie ewentualne zabiegi naruszałyby jednak warunki udzielonej homologacji, a pojazd poddany takim przeróbkom nie mógłby być zarejestrowany w oparciu o wymienioną homologację i wymagałby demontażu przegrody. Firmie [...] Sp. z o.o. nie jest znany fakt poddania przedmiotowego pojazdu tego rodzaju zabiegom (k. 158). W dniu 5 października 2011r. organ I instancji przeprowadził oględziny pojazdu marki MERCEDES BENZ SPRINTER 313 CDI, nr nadwozia [...], w trakcie których stwierdzono, że posiada on trzy miejsca siedzące (dla kierowcy i dwóch pasażerów) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, dwoje otwieranych przeszklonych drzwi (w kabinie kierowcy), osobną część przeznaczoną do przewozu osób i osobną - przeznaczoną do przewozu towarów, kabinę kierowcy oddzieloną od przestrzeni ładunkowej ścianą tylną kabiny i ścianą przednią zabudowy z pustką powietrzną kilkucentymetrową. W części przeznaczonej do przewozu towarów (zabudowa kontenerowa) brak jest wyposażenia kojarzonej z częścią przeznaczoną dla pasażerów oraz punktów do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W części tej znajdują się punkty mocowania towaru do podłogi oraz oświetlenie górne. Część przeznaczona do przewozu towarów wyposażona jest w pojedyncze drzwi boczne, wahadłowe oraz podwójne drzwi wahadłowe tylne, nieprzeszklone. Zabudowa kontenerowa wykonana jest z płyty, dach - z pleksi. Zabudowa kontenerowa stanowi zamkniętą bryłę (k. 178). Przesłuchany w charakterze świadka J. B., właściciel pojazdu zeznał, że w pojeździe zamontował dwuosobowe siedzenie dla pasażerów w kabinie kierowcy oraz, że w momencie zakupu, pojazd miał dwa miejsca siedzące. Poza tym stan samochodu przedstawionego do oględzin nie różni się od stanu z momentu zakupu w miesiącu marcu 2006r. Pojazd został kupiony z przeznaczeniem do przewozu mebli, a później do przewozu pieczywa. W dniu 16 listopada 2011r. przeprowadzono również oględziny pojazdu marki MERCEDES BENZ VITO 115 CDI, nr nadwozia [...], w trakcie których stwierdzono, iż pojazd posiada zamknięte nadwozie z oddzieloną stałą ścianą grodziową, kabiną pasażerską. W kabinie przeznaczonej do przewozu osób znajdował się jeden rząd siedzeń (fotel kierowcy i dwa miejsca siedzące obok przeznaczone dla pasażerów) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. W przedniej części osobowej samochodu znajduje się para wahadłowych i przeszklonych drzwi z elektrycznie uchylanymi szybami. Bezpośrednio za fotelami znajduje się stały, metalowy panel zamontowany na stałe z niewielką szybą na wysokości zagłówków. Z prawej strony, oddzielonej tylnej części ładunkowej pojazdu znajdują się odsuwane, nieprzeszklone drzwi oraz para wahadłowych i przeszklonych drzwi z tyłu pojazdu. Wewnątrz części towarowej nie stwierdzono dodatkowych miejsc siedzących, pasów bezpieczeństwa ani punktów kotwiących umożliwiających ich zamontowanie. Brak było także innych elementów kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób (tapicerka boczna, oświetlenia, wentylacja, dywaniki, popielniczki). W dwubocznych panelach części przeznaczonej do przewozu towarów nie stwierdzono okien wzdłuż dwubocznych paneli (wewnątrz pojazdu panele boczne obite były sklejką). Przedstawiony do oględzin samochód posiadał hak holowniczy oraz stalowe felgi. Przesłuchany w charakterze świadka W. D., właściciel pojazdu zeznał, iż nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe. W momencie zakupu pojazd wyglądał tak samo, jak w dniu oględzin (k. 276, 281). Ustalenia dokonane w trakcie oględzin pojazdów marki MERCEDES BENZ SPRINTER 313 CDI, nr nadwozia [...] oraz MERCEDES BENZ VITO 115 CDI, nr nadwozia [...] potwierdziły informacje przekazane przez przedstawiciela marki Mercedes w Polsce. W dniu 11 lipca 2011r. przeprowadzono oględziny pojazdu marki MERCEDES BENZ VITO 111 CDI, nr nadwozia [...], w trakcie których stwierdzono, iż pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, inne niż okna dla kierowcy i pasażera siedzącego obok kierowcy, dwoje wahadłowo otwieranych drzwi, jedne przesuwne drzwi boczne oraz drzwi tylne, pięć miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach. Część towarowa pojazdu wyposażona jest w elementy kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, siedzenia lub miejsca kotwiące dla siedzeń w części towarowej pojazdu, pasy bezpieczeństwa lub gniazda pasów bezpieczeństwa w części towarowej pojazdu (k. 37). Z dowodu rejestracyjnego pojazdu seria [...] wydanego w dniu 18 sierpnia 2009r. wynika, że pojazd jest zarejestrowany na 8 miejsc siedzących. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.") do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego". Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3 Rozporządzenia). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że "klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)". Pozycja 8703 obejmuje również: -samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); -specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; -samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); -pojazdy przeznaczone specjalnie dojazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy; -czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy o typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y [Sports Utility Vehicles]). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów w tej pozycji nie jest przewóz osób lub towarów. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych m. in. ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną (pkt 13). Nie ma w niej jednak wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci m. in. oględzin pojazdów, informacji od przedstawiciela samochodowego, dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów pozwolił ustalić ogólny wygląd i cechy samochodów, w oparciu o które organ I instancji uznał, iż pojazdy: marki MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] oraz MERCEDES BENZ SPRINTER, nr nadwozia [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8704. Takie cechy jak: jeden rząd siedzeń, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów (w przypadku samochodu marki MERCEDES BENZ SPRINTER, nr nadwozia [...]), brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu (samochód marki MERCEDES BENZ VITO. nr nadwozia [...]), brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów wskazują na to, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. W przypadku samochodu marki MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] organ pierwszej instancji ustalił, iż został on sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 23 marca 2006r. jako pojazd ciężarowy BB-VAN, dwumiejscowy. Na podstawie wniosku właściciela pojazdu z dnia 24 marca 2006r. został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym we [...] jako samochód ciężarowy. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 23 marca 2006r. został kupiony przez firmę "A" także jako pojazd ciężarowy. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki Mercedes w Polsce za pismem z dnia 15 września 2011r. wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, wielozadaniowy, z całkowicie przeszklonym nadwoziem. W kraju został przetworzony na dwuosobowy samochód ciężarowy, z przegrodą oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, w ramach homologacji typu PL*2574*03 i sprzedany z niniejszym świadectwem homologacji. Jak podkreślił przedstawiciel marki Mercedes, pojazdy w tej wersji posiadają w podłodze punkty mocowania ładunku, które teoretycznie, przy użyciu oryginalnych, specjalistycznych siedzeń, mogą być wykorzystane do doposażenia pojazdów w dwie dalsze ławki pasażerskie. Punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa w nadwoziu te pojazdy nie posiadają. Takie ewentualne zabiegi naruszałyby jednak warunki udzielonej homologacji, a pojazd poddany takim przeróbkom nie mógłby być zarejestrowany w oparciu o wymienioną homologację i wymagałby demontażu przegrody. Firmie [...] sp. z o.o. w [...] nie jest znany fakt poddania przedmiotowego pojazdu tego rodzaju zabiegom. W dniu 11 lipca 2011 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu, w wyniku których potwierdzono, że posiada on przeszklone nadwozie i 4 drzwi. Nie posiada stałego panelu, ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, natomiast posiada wyposażenie części towarowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, siedzenia lub miejsca kotwiące dla siedzeń w części towarowej pojazdu, pasy bezpieczeństwa lub gniazda pasów bezpieczeństwa w części towarowej pojazdu. W dniu oględzin, pojazd posiadał 5 miejsc siedzących, natomiast z zapisów w dowodzie rejestracyjnym wynikało, iż jest zarejestrowany na 8 miejsc siedzących (k. 36v). Jak wynika z dokumentów przesłanych przez Starostwo Powiatowe w [...] w dniu 7 lipca 2009r. został sprzedany. Nowy właściciel dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe, co zostało potwierdzone w zaświadczeniu nr [...] z dnia 31 lipca 2009r., w którym stwierdzono, iż dokonano zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu, z ciężarowego na osobowy. Sprawdzono montaż foteli i pasów. W dniu 31 lipca 2009r. uprawniony diagnosta z Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w załączniku którego opisał dokonane zmiany polegające na: zamontowaniu dodatkowo dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Określono rodzaj pojazdu jako samochód osobowy, podrodzaj furgon, przeznaczenie - przystosowany do przewozu osób z liczbą miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy 8. W dniu 22 września 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka L. M., który potwierdził, że wydał zaświadczenie nr [...]. Zeznał także, że zmiany dokonane w pojeździe dotyczyły zamontowania dodatkowych foteli i pasów bezpieczeństwa. Na stacji, gdzie zostało wydane zaświadczenie potwierdzające zmiany, nie dokonywano montażu foteli, ani pasów bezpieczeństwa. Potwierdzono jedynie ich obecność i prawidłowość zamontowania. Dokonane zmiany były niezbędne do dokonania zmian w zapisach w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w części dotyczącej rodzaju pojazdu, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Na pytanie, czy zamontowane fotele i pasy bezpieczeństwa były oryginalne, świadek odpowiedział, że tego nie pamięta, ale raczej tak, ponieważ inaczej nie pasowałyby. Ilość zamontowanych siedzeń w pojeździe określił diagnosta w zaświadczeniu. Fotele i pasy bezpieczeństwa raczej zostały zamontowane w punkty fabrycznie do tego przystosowane. Zostały zamontowane na trwałe. Musiały być zamontowane we właściwy sposób, skoro diagnosta podpisał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zgodnie z zeznaniami świadka kolejność dokonanych czynności przedstawia się w ten sposób, że najpierw wydawane jest zaświadczenie potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych, a później diagnosta wydaje zaświadczenie. W tym zaświadczeniu i załączniku diagnosta potwierdza, że samochód spełnia wszystkie wymagania w zakresie stanu technicznego, w tym też odnosi się do liczby miejsc siedzących. W podsumowaniu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że samochód marki MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] posiada cechy świadczące o tym, iż jego przeznaczenie jest podwójne, tj. osobowo - towarowe. Sposób faktycznego użytkowania pojazdu przez pierwszego właściciela jako pojazdu dwumiejscowego, nie zmieniał zasadniczo jego konstrukcyjnego przeznaczenia. Z dokumentów zebranych w sprawie, dotyczących tego samochodu wynika, iż został on wyprodukowany jako osobowy, wielozadaniowy. Dokonane przeróbki wnętrza (potwierdzone homologacją) dostosowujące pojazd do potrzeb kupującego, nie zmieniły jego konstrukcyjnego przeznaczenia. Potwierdziły to zmiany dokonane w 2009 r. polegające na zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Dodatkowo takie cechy pojazdu jak: przeszklenie nadwozia, wyposażenie wnętrza pojazdu w elementy kojarzone z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów, obecność punktów mocowania dwóch dodatkowych rzędów siedzeń i pasów bezpieczeństwa wskazują, że pojazd jest (i był w momencie sprzedaży przez firmę "A") przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odnośnie samochodu marki MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2006r. jako samochód specjalny, 5-miejscowy – zdaniem organu odwoławczego – również należało uznać, iż jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na podstawie zebranych dokumentów ustalono, iż w dniu 30 marca 2006r. firma "A" kupiła od firmy B sp. z o.o. w [...] samochód ciężarowy (k. 259). W dniu 29 marca 2006r. firma C sp. z o.o. z siedzibą w [...] wystawiła fakturę VAT nr [...] potwierdzającą dokonanie zabudowy medycznej samochodu marki MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] oraz zakupu noszy. W dniu 27 marca 2006r. na zlecenie ww. firmy rzeczoznawca wydał opinię Nr [...] w zakresie opisu zmian dokonanych w pojeździe. W przedmiotowej opinii określono parametry techniczne pojazdu bazowego z uwzględnieniem kategorii homologacyjnej - NI, rodzaju pojazdu - samochód ciężarowy, rodzaju nadwozia - zamknięte, BB-VAN oraz opisano dokonane zmiany, które polegały na adaptacji poprzez zabudowę umożliwiającą funkcjonowanie samochodu jako karetki przewozowej. Adaptacji dokonano poprzez: -wykonanie wzmocnionej ściany oddzielającej przedział medyczny za siedzeniem kierowcy i pasażera z oknem i szybą przesuwną, -wzmocnienie podłogi umożliwiające mocowanie podstawy pod nosze główne, pokrycie podłogi w przedziale medycznym wykładziną łatwo zmywalną antypoślizgową podciągniętą na boki do wysokości 6 cm, -pokrycie ścian i sufitu materiałami antystatycznymi, niepalnymi, nietoksycznymi i łatwo zmywalnymi w kolorze białym, o dużej trwałości na uszkodzenia mechaniczne i zmianę barwy, -izolację dźwiękowo-termiczną przedziału medycznego, -zamontowanie dodatkowej gaśnicy i kosza na odpady oraz zestawu awaryjnego: młotek + nóż do przecinania pasów bezpieczeństwa. Przedział medyczny wyposażono między innymi w następujące urządzenia: nosze główne WAS Easy Care, podstawę pod nosze, tj. lawetę stałą z mocowaniem i schowkiem na deskę ortopedyczną butlę tlenową o pojemności 10 dm3 z reduktorem, umieszczoną z tyłu na ścianie lewej w specjalnej szafce, gniazda tlenowe na ścianie lewej, szafkę (skrzynkę) w suficie z uchwytami do płynów infuzyjnych, szafki z materiałów niepalnych, łatwo zmywalnych, z zamknięciami uniemożliwiającymi niekontrolowane otwarcie w czasie jazdy, fotel obrotowy ze składanymi podłokietnikami na prawej ścianie przedziału medycznego, pokryty łatwo zmywalną tapicerką z zagłówkiem oraz składanym do pionu siedziskiem, wyposażony w trzypunktowy, bezwładnościowy pas bezpieczeństwa, fotel stały, zamontowany na ścianie prawej za fotelem obrotowym, usytuowany poprzecznie (bokiem) do kierunku jazdy, wyposażony w pas bezpieczeństwa biodrowy, defibrylator mocowany na ścianie lewej, szafkę (vacum) na materac próżniowy, szafkę na drobny sprzęt medyczny i środki opatrunkowe usytuowaną w lewym przednim narożniku przedziału medycznego, szafkę na nagrzewnicę postojową oraz z miejscem na walizkę medyczną usytuowaną na ścianie działowej. Pojazd wyposażono w odpowiednie oświetlenie przedziału medycznego, instalację elektryczną, ogrzewanie i wentylację oraz odpowiednie miejsca siedzące i leżące rozmieszczone w następujący sposób: 2 miejsca siedzące z przodu - miejsce dla kierowcy i pasażera, 2 miejsca siedzące na prawej ścianie, 1 miejsce leżące - nosze WAS Easy Care (k. 352- 356). Dodatkowo w dniu 29 marca 2006r. firma C sp. z o.o. wystawiła oświadczenie, że dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki MERCEDES BENZ VITO. nr nadwozia [...] z ciężarowego na specjalny (sanitarny) (k. 141). W dniu 28 marca 2006r. uprawniony diagnosta z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w [...] wystawił Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] wraz z załącznikiem, w którym opisał zmiany dokonane w pojeździe, które polegały na wymianie poszycia wewnętrznego na łatwo zmywalne, wyposażeniu pojazdu w instalację elektryczną 230V, wyposażenie wnętrza w szafki oraz specjalistyczny sprzęt medyczny. Na dachu pojazdu zamontowano belkę sygnalizacyjną barwy niebieskiej. Rodzaj pojazdu określono jako samochód specjalny o przeznaczeniu karetki sanitarnej z liczbą miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, 4 oraz 1 miejscem leżącym (k. 138-139). Informacje na temat przedmiotowego pojazdu uzupełniono o dokumentację rysunkową i zdjęciową wykonanej zabudowy (k. 303-313). Organ odwoławczy podkreślił, że skoro zgodnie z notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, organ I instancji prawidłowo uznał, że samochód marki MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Wyraził przy tym pogląd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić ogólny wygląd i cechy obydwu zakwestionowanych samochodów, w oparciu o które uznano, iż winny być one zaklasyfikowane do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację jest ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (np. funkcję ratowniczą czy reanimacyjną), jednak zasadniczym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. W przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi, np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń. W przypadku samochodu marki Mercedes Benz Vito, nr nadwozia [...] ustalono, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, wielozadaniowy, z całkowicie przeszklonym nadwoziem. W kraju został przetworzony na dwuosobowy samochód ciężarowy, z przegrodą oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, w ramach homologacji typu PL*2574*03 i sprzedany z niniejszym świadectwem homologacji. W ocenie organu odwoławczego, w momencie sprzedaży tego samochodu przez Firmę "A", pojazd ten posiadał obiektywne cechy świadczące o tym, że jego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. przeszklenie nadwozia, możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym,). Organ ten podkreślił przy tym, że definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym, będące podstawą dla celów rejestracji, nie odpowiadają definicjom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym oraz w Nomenklaturze Scalonej. Określenie pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zauważył przy tym, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu nimi towarów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, organ II instancji zwrócił uwagę, że prowadzone w sprawie postępowanie wymagało zebrania wielu dowodów, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ I instancji zawiadamiał stronę; postanowienia w tym przedmiocie zawierały wskazanie przyczyn niedotrzymania terminu i wskazywały nowy termin załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie prowadzone jest pod nr [...] postępowanie karne-skarbowe, w ramach którego w dniu 25 listopada 2011r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, natomiast w dniu 15 grudnia 2011r. skarżącemu został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. Co do zarzutu naruszenia zasady "lex retro non agit" poprzez powołanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w uzasadnieniu decyzji, na przepisy, które jeszcze nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej), organ II instancji stwierdził, że przepisy te stanowiły jedynie wskazówkę interpretacyjną, a nie podstawę rozstrzygnięcia. Podobny charakter miało uchybienie dotyczące zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2004r. zamiast z 1997r., gdyż nowa klasyfikacja (z 2004r.) nie różniła się od poprzedniej, albowiem w 2004r. nastąpiło jedynie uproszczenie dotychczasowej. Powyższe uchybienia – w ocenie organu odwoławczego należało zatem uznać za nie mające wpływu na wynik sprawy. Od tej decyzji A. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] w całości jako naruszających prawo, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, skarżący zarzucił organom błędną ocenę, a mianowicie, że samochody: marki Mercedes Benz Vito 111 CDI numer nadwozia [...] oraz marki Mercedes Benz Vito 109 CDI numer nadwozia [...] były samochodami osobowymi, a w konsekwencji i niewłaściwe opodatkowanie ich sprzedaży podatkiem akcyzowym. Wskazując na naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację, 2) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, 3) przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych, skarżący wyraził pogląd, że jakkolwiek organ I instancji prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 1 u.p.a., to jednak wadliwie oparł się na załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, który nie mógł mieć zastosowania, gdyż na podstawie § 2 pkt 2 ww. aktu zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 90 poz. 760) do celów poboru akcyzy w 2006 r. należało zastosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zarzucił nadto, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie również na obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które wydane zostało już po zdarzeniach będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia zasady "lex retro non agit" mającej swoje oparcie w przepisie art. 2 Konstytucji. Nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem organu II instancji, że powyższe uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Skarżący argumentował, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, dodając, że w orzecznictwie także wielokrotnie podkreślano, iż klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z ww. pozycji musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W jego ocenie, samochody typu Mercedes Vito zostały skonstruowane i są produkowane jako lekkie samochody dostawcze dedykowane do przewożenia ładunków, co oznacza, że ich właściwym przeznaczeniem jest przewóz towarów, zaś organy podatkowe nie wykazały, że były to samochody przeznaczone głównie do przewozu osób. Skarżący wywodził, że Mercedes Vito 111 został sprzedany jako samochód przeznaczony do przewozu towarów, zaś Mercedes Vito 109 jako samochód przeznaczony do wykonywania przewozów sanitarnych, co odpowiadało ich właściwemu przeznaczeniu i zostało potwierdzone homologacją, zaś postępowanie podatkowe nie wykazało żeby którykolwiek z nich posiadał cechy minibusu i był przeznaczony głównie do przewozu osób. W powyższym kontekście wyraził również pogląd, że postępowanie w sprawie nie było prowadzone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I Instancji wielokrotnie wydłużał czas zakończenia postępowania. Nie respektowało także zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. In fine uzasadnienia skargi, skarżący wyraził przekonanie, że "wszczęcie postępowania karno-skarbowego" było czynnością pozorną mającą jedynie na celu zawieszenia biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację, a przy piśmie złożonym w dniu 3 kwietnia 2013 r. przedłożył dowody potwierdzające przedstawienie skarżącemu w dniu 15 grudnia 2011r. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w ramach postępowania karnego-skarbowego nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Poza sporem pozostaje, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w marcu 2006 r. sprzedał 14 samochodów, w tym również dwa sporne: Mercedes Benz Vito 111 CDI numer nadwozia [...] oraz Mercedes Benz Vito 109 CDI numer nadwozia [...]. W myśl przepisu art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przez które rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Stosownie do pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży ww. samochodów w konsekwencji zaklasyfikowania ich przez organy podatkowe według kodu CN 8703, przy czym za prawidłowe uznać należy stanowisko, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania dla zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Taryfowej Handlu Zagranicznego". Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC posługują się dwoma podstawowymi kryteriami, materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463). Zdaniem Sądu, nie może być wątpliwości, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów, a także w dalszej kolejności Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Jakkolwiek Noty Wyjaśniające nie stanowią samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak trzeba je uznać za istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP. Nr 86, poz. 880), na regulacje którego w swoich rozważaniach powołał się organ I instancji, jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) nie miało w sprawie bezpośredniego zastosowania, gdyż regulacje w nim zawarte weszły w życie dopiero z dniem 4 grudnia 2006 r. Stanowić mogły, jeśli już, jedynie swego rodzaju wytyczne przyczyniające się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Przedwczesne powołanie się przez organ I instancji na ich regulacje stanowi, jak słusznie zauważył organ odwoławczy uchybienie. Nie miało ono jednak wpływu na wynik sprawy. Dla zaistniałego stanu faktycznego znaczenie miało rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. 1999 r., Nr 74, poz. 830 ze zm.), a także Noty wyjaśniające do CN, które opublikowane zostały 28 lutego 2006 r. (Dz. U.UE.C.2006.50.1). W ocenie Sądu również powołanie się przez organ I instancji na załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), zamiast na załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) a to w związku z § 2 pkt 2 przytoczonego wyżej rozporządzenia, zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 760) nie było uchybieniem o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organ I instancji powołał się zresztą na pkt 7.5 załącznika PKWiU z 2004 r., który miał identyczne brzmienie jak załącznik do PKWiU 1997 r. i stanowił, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. p-kt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne znaczenie ma treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i treść kodu CN 8703, z których wynika, że głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie sklasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt.23). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał wyraził również pogląd, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej z dnia 24 sierpnia 1999 r. wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji, określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Pozycja 8705 obejmuje z kolei pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów w tej pozycji nie jest przewóz osób lub towarów. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych m. in. ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną (pkt 13). Nie ma w niej jednak wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych stanowi zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego (zeznań świadków i dowodów z dokumentów) pozwala stwierdzić, że nie jest dowolna ocena organów podatkowych, iż sprzedane przez skarżącego samochody będące przedmiotem sporu, czyli: Mercedes Benz Vito 111 CDI numer nadwozia [...] oraz Mercedes Benz Vito 109 CDI numer nadwozia [...], na moment powstania obowiązku podatkowego były samochodami osobowymi, zgodnie z kodem CN 8703. W celu ustalenia stanu faktycznego i właściwej klasyfikacji ww. samochodów organ I instancji skorzystał z katalogu środków dowodowych przewidzianych Ordynacją podatkową. Z kolei skarżący w skardze nie podważając dokonanych w sprawie ustaleń oddzielnie do każdego z ww. pojazdów, ani też nie zgłaszając co do nich konkretnych zarzutów, nie zgodził się z ich zakwalifikowaniem do pozycji CN 8703. Nie powtarzając wywodów decyzji organu odwoławczego, który przytoczył szeroko ustalenia organu I instancji – zdaniem Sądu – w przypadku samochodu marki MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] zasadnie uznano, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, wielozadaniowy, z całkowicie przeszklonym nadwoziem. Nie można przypisać organom podatkowym dowolności oceny, że dokonane w nim przeróbki wnętrza (potwierdzone homologacją) dostosowujące pojazd do potrzeb kupującego (jako pojazdu dwumiejscowego), nie zmieniły jego konstrukcyjnego podwójnego przeznaczenia, tj. osobowo – towarowego, o czym świadczą zmiany dokonane w 2009 r. polegające na zamontowaniu dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa, co mogło być możliwe tylko dlatego, że już produkcyjnie założono jego dwufunkcyjność (przeszklenie nadwozia, wyposażenie wnętrza pojazdu w elementy kojarzone z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów, obecność punktów mocowania dwóch dodatkowych rzędów siedzeń i pasów bezpieczeństwa). To zaś wskazuje, że pojazd jest (i był w momencie sprzedaży przez skarżącego) przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji kwalifikował się do pozycji CN 8703. Sąd zgadza się przy tym z organem odwoławczym, że zarówno elementy wyposażenia samochodu jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że poddany kontroli samochód jest samochodem ciężarowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 916/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1075/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 395/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki Mercedes w Polsce zawartej w piśmie z dnia 15 września 2011 r. wprost wynikało, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, wielozadaniowy, z całkowicie przeszklonym nadwoziem. Zdaniem Sądu, przeznaczenia pojazdu nie są w stanie zmienić jego poszczególni nabywcy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Dostosowując funkcjonalność pojazdu do własnych potrzeb, nie zmieniają oni w ten sposób konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. W sytuacji bowiem, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję uboczną, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Tylko wtedy, gdy głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, albowiem może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe. Skoro, jak już wyżej podniesiono, MERCEDES BENZ VITO, nr nadwozia [...] posiadał przeszklone nadwozie, 4 drzwi i 5 miejsc siedzących, wyposażenie części towarowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne górne dla pasażerów, siedzenia lub miejsca kotwiące dla siedzeń w części towarowej pojazdu, pasy bezpieczeństwa lub gniazda pasów bezpieczeństwa w części towarowej pojazdu, a jednocześnie nie posiadał stałego panelu, ani przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, to nasuwa się jedyny rozsądny i logiczny wniosek, że głównym przeznaczeniem tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza również i przewozu towarów. Oceny tej nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, ani również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Wszystkie te kwestie związane są z wymogami, jakie nakłada ustawa Prawo o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią zaś wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd nie dopatrzył się też po stronie organów podatkowych wadliwego stanowiska w przedmiocie drugiego samochodu, a mianowicie: Mercedes Benz Vito 109 CDI numer nadwozia [...]. Przypomnieć trzeba, że samochód ten został sprzedany przez skarżącego jako samochód specjalny – ambulans. Nie zgadzając się z powyższym, organy podatkowe uznały, że ww. pojazd należy również zakwalifikować do pozycji CN 8703, która zgodnie z notami wyjaśniającymi obejmuje również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse. Sąd pogląd ten w pełni podziela. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej z dnia 24 sierpnia 1999 r. wskazano wprost, że pozycja 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Wynika z tego oczywisty wniosek, że samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.). W ocenie Sądu, nie jest zatem dowolne stanowisko organów, że główną funkcją ww. samochodu jest przewóz osób, a sam fakt jego specyfiki, iż jest on ambulansem, wyposażonym dodatkowo w niezbędny do tej funkcji (ratowniczej) sprzęt medyczny nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, czyli takim, którego zasadniczą funkcją nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Sam zatem fakt, że ww. samochód służy do transportu pacjentów wraz z obsługą medyczną przesądza ocenę, że jego zasadniczą funkcją jest przewóz osób. Zarzut skarżącego, że "postępowanie nie wykazało żeby którykolwiek z wyżej wymienionych samochodów typu Mercedes Vito, pomijając nieistotne dla całości zagadnienia detale posiadał cechy minibusu i był przeznaczony głównie do przewozu osób" - w świetle wyżej przedstawionego stanowiska - jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, Sąd nie podzielając go zauważa, że idea tej zasady nie może uchybiać załatwieniu sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co niekiedy wydłuża postępowanie. Okoliczność, że termin do załatwienia sprawy był wielokrotnie przedłużany (o czym zresztą skarżący zawsze był powiadamiany) sama w sobie nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe w szerokim zakresie, co zostało szczegółowo opisane w wydanej decyzji. To, że jej treść nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia również sama w sobie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, w sytuacji, gdy ma on prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, chociaż – zdaniem Sądu – nie ma to odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zauważyć nadto trzeba, że z zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane wszczęcie w stosunku do skarżącego postępowania karno-skarbowego, co pozostaje poza sporem. Przy piśmie złożonym w dniu 3 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej przedłożył dowody potwierdzające przedstawienie skarżącemu w dniu 15 grudnia 2011r. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 k.k.s. w ramach postępowania karnego-skarbowego nr [...]. Oceniając tę kwestię, Sąd miał na uwadze stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Na 23 stronie uzasadnienia, Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Odnosząc powyższe stanowisko do sprawy niniejszej podkreślenia wymaga, że jak wynika ze złożonych przez organ odwoławczy dokumentów skarżącemu w dniu 15 grudnia 2011 r. został przedstawiony zarzut uchylenia się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotów opodatkowania w postaci samochodów marki Mercedes Benz o numerach nadwozia [...] oraz VIN [...] w związku z ich sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, co doprowadziło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego w wysokości 24.790,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Skarżący zresztą okoliczności tej nie zaprzeczył. Nie oceniając jego przekonania, że "wszczęcie postępowania karno-skarbowego" było czynnością pozorną mającą jedynie na celu zawieszenia biegu przedawnienia, Sąd stwierdza, że w dniu 15 grudnia 2011 r. skarżący powziął wiadomość o tym, że takie postępowanie zostało wszczęte, a zatem nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2006. Podobnej treści informacje otrzymał również wcześniej, bo w dacie 2 grudnia 2011 r., kiedy to został wezwany do "osobistego stawiennictwa w dniu 15.12.2011 r., o godz. 9.00 w siedzibie Urzędu Celnego w [...], ul. [...], pokój [...] w charakterze podejrzanego w sprawie o czyn określony w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 52 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, a polegający na nieujawnieniu organowi podatkowemu w dniu 26 kwietnia 2006 roku przedmiotu opodatkowania w postaci dwóch samochodów marki Mercedes Benz". Obie czynności miały zatem miejsce przed upływem terminu przedawnienia, a więc zaistniały przesłanki do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując więc podstaw do podzielenia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).