III SA/Po 203/13

Dnia 5 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec G. O. w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z zawartą w dniu 10 stycznia 2008 r. umową pożyczki. W toku postępowania ustalono, iż w dniu 10 stycznia 2008 roku M. O. zawarła z G. O. umowę, na mocy której udzieliła mu pożyczki pieniężnej w kwocie 500 000 zł. W dniu 2 lipca 2012 roku w toku czynności sprawdzających dokonywanych wobec G. O. w zakresie pokrycia wydatków w latach 2007-2010 podatnik oświadczył, iż nie otrzymywał w roku 2008 żadnej darowizny ani pożyczki. W dniu 17 lipca 2012 w/w stawił się w urzędzie i przedłożył szereg dokumentów dotyczących pokrycia wydatków, jednocześnie złożył oświadczenie, iż w latach 2008/2009 otrzymał od matki pożyczkę pieniężną, ale nie pamięta szczegółów związanych z tą czynnością. W dniu 23 lipca 2012 roku przedłożył w urzędzie umowę pożyczki zawartą w dniu 10 stycznia 2008roku w [...] pomiędzy M. O. i G. O. W tym samym dniu pracownica kancelarii reprezentującej w postępowaniu podatkowym G. O. próbowała złożyć w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC -3, jednakże z uwagi na brak dokumentu źródłowego tj. przedmiotowej umowy nie została ona przyjęta przez pracownicę urzędu. Dopiero w godzinach popołudniowych ze skrzynki wrzutowej urzędu wyjęto deklarację PCC-3, pismo podatnika z czynnym żalem i jedną stronę kopii w/w umowy. W dniu 27 lipca 2012 roku na konto Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęła kwota 15 595 zł tytułem PCC-3. W dniu [...] sierpnia 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją o nr [...] określił G. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 073,00 zł w związku z zawarciem umowy pożyczki. Decyzję organ wydał w oparciu o art. 3 ust.1 pkt 1, 4 pkt 7, 6 ust.1 pkt 7, 7 ust.1 pkt 4 i 5, art. 9 pkt 10 lit c i art.10 ustawy z dnia 9 września 2000r. – O podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż dopiero w dniu 23 lipca 2012r. G. O. przedłożył przed organem będącą przedmiotem opodatkowania pożyczkę. Do momentu powołania się na nią po raz pierwszy tj. do dnia 17 lipca 2012 r. podatek należy od tej czynności nie został opłacony. Zapłacono go dopiero w dniu 27 lipca 2012 r. i to w stawce 2% wraz z odsetkami. Zarówno więc złożenie deklaracji, jak i zapłata podatku nastąpiły już po fakcie powołania się na dokonaną czynność. Podatnik nie dochował także warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, na rachunek strony prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową ani też przekazem pocztowym. Została ona bowiem przekazana w gotówce w dacie zawarcia umowy do rąk własnych podatnika. Zaistniały więc wszystkie warunki do zastosowania wobec tej czynności stawki sankcyjnej 20 %. W uzasadnieniu organ szczegółowo wyjaśnił sposób obliczenia odsetek oraz określił moment powstania obowiązku podatkowego. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik G. O., doradca podatkowy W. M. zarzucił organom przede wszystkim naruszenie art. 3 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1 pkt 4 i ust. 5 oraz art. 10 ust. 1 ustawy - O podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił w uzasadnieniu, iż organ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust.1 pkt 1 zobowiązał podatnika do zapłaty podatku z odsetkami od dnia 24 stycznia 2008 roku, czyli od dnia którego zobowiązany był do zapłaty podatku wg stawki 2 %. Taka interpretacja, zdaniem pełnomocnika, prowadzi do nierówności podatników, bowiem podatnik, który powoła się przed właściwym organem na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed upływem terminu 5 letniego byłby w sytuacji gorszej niż podatnik, który powoła się na tę okoliczność po upływie tego okresu. W ocenie pełnomocnika sankcyjną stawkę 20% można jedynie zastosować w stosunku do umowy pożyczki, co do której pierwotny obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu. Poniósł także, iż w stosunku do podatnika nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż stawka sankcyjna obciąża zarówno pożyczki dokonane od daty, na którą podatnik powołał się po dniu 1 stycznia 2007 (data, od której obowiązuje stawka sankcyjna wprowadzona nowelą z dnia 16 listopada 2006r.) w okolicznościach wskazanych w art.7 ust.5 pkt 1 i należny podatek nie zostanie zapłacony. W przypadku pożyczek co do których obowiązek podatkowy powstał po tej dacie, jak również do zawartych przed 1 stycznia 2007 r., odnośnie których ponowiony, na skutek powołania się obowiązek podatkowy powstał po wejściu w życie uregulowań dotyczących stawki sankcyjnej. W odniesieniu do pożyczek zawartych po dacie nowelizacji obowiązek wynika z art. 5 ustawy p.c.c., natomiast w odniesieniu do pożyczek zawartych przed nowelizacją – z art. 4 (przejściowego) ustawy nowelizującej. Organ podkreślił, iż przesłanka braku zapłaty oznacza niezapłacenie podatku w terminie, o którym mowa w art. 10 ust.1 ustawy. W uzasadnieniu wskazano też, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie stawki sankcyjnej jest konsekwencją zaniedbania obowiązku złożenia deklaracji, obliczenia podatku i jego zapłaty w terminie wskazanym w przepisach. To podatnik zdecydował i powołał się na czynność, od której nie zapłacił podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G. O. podniósł argumenty tożsame z podniesionymi w odwołaniu. Dodatkowo jednak podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Uznał bowiem, iż nie do zaakceptowania jest stanowisko, gdy podatnik, który nie rozliczył i nie ujawnił organowi podatkowemu umowy pożyczki przez okres dłuższy niż zrobił to Skarżący będzie w lepszej sytuacji prawnej, bowiem ten ostatni ma naliczane odsetki od daty zawarcia umowy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 pkt 1 lit. a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz.U. z 2012r, poz. 270). Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż niesporne są okoliczności zawarcia umowy pożyczki i powołania się na nią. Zarówno bowiem w odwołaniu, jak i skardze strona nie kwestionowała ustaleń organów odnośnie tych kwestii. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatnika w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy pożyczki. Sporne pozostaje także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Materialnoprawną podstawą orzekania w niniejszej sprawie są przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. – O podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r., Nr 68, poz.450, zwaną dalej u.p.c.c.). Zgodnie z treścią art. 3 ust.1 pkt 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W pkt 4 stanowi, iż obowiązek powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej –jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Na mocy przepisu art. 10 ust.1 u.p.c.c. podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia tego podatku. Podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatnik, czyli strona danej czynności. Obowiązek podatkowy ciąży, zgodnie z art. 7 pkt 7 u.p.c.c. na biorącym pożyczkę. Tylko takie działania podatnika mogą skutkować opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Sąd nie podziela zarzutu strony o naruszeniu zasady równości przy wyliczaniu odsetek poprzez zastosowanie art. 3 ust. 1, zamiast art. 3 ust 4 ustawy – O podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro podatnik składa deklarację po upływie okresu przedawnienia, tym samym po czasie, w którym organy mają możliwość domagania się od podatnika zapłaty przedawnionej w całości lub części – to jest rzeczą oczywistą, że naliczenie odsetek może nastąpić tylko od tego momentu. Skoro wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia następuje na skutek upływu czasu i następuje obiektywnie – to fakt złożenia deklaracji jest tym momentem, od którego należy liczyć odsetki. Jest to bowiem sytuacja, gdy podatnik dobrowolnie wskazuje na dokonaną czynność, pomimo iż organy nie mają już możliwości jej opodatkowania. Nie sposób porównywać tej sytuacji z sytuacją, gdy podatnik taką deklarację składa przed upływem terminu przedawnienia, bowiem w każdym czasie tj. do momentu przedawnienia może toczyć się postępowanie podatkowe co do tego zobowiązania i stąd datą od której należy liczyć odsetki jest data dokonania czynności cywilnoprawnej. Nie można mówić więc o naruszeniu zasady równości w odmiennej sytuacji prawnopodatkowej stron. Okoliczności powstania tego obowiązku są odmienne. Strona realizuje swoją powinność wobec Państwa w zupełnie różnej sytuacji . W żaden sposób działania organów w przedmiotowej sprawie i zastosowane interpretacje przepisów obowiązującego prawa nie naruszają zasad konstytucyjnych. Przede wszystkim zaś przepis art. 3 ust.1 pkt 4 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie nastąpił więc nowy moment powstania obowiązku podatkowego i wbrew twierdzeniom autora skargi w decyzji organu II instancji takiego stanowiska strony nie podzielono. Wzajemne relacje przepisu art. 3 ust.1 pkt 1 i 4 są czytelne także z punktu widzenia celu ustawodawcy. Otóż rozwiązanie zawarte w pkt 4 jest rozwiązaniem wyjątkowym przewidującym odstępstwo od art.3 ust.1 pkt 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ustępu 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Wyjątkowość tego rozwiązania polega na odnowieniu przedawnionego zobowiązania na skutek zajścia innego zdarzenia, a nie na reaktywacji z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. W ocenie Sądu organy prawidłowo też zastosowały podwyższoną stawkę podatkową 20%. Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c stanowi, iż stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał w roku 2008 (co jest niesporne) to konsekwencją jest zastosowanie stawki podwyższonej określonej w cytowanym wyżej przepisie. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2% jest nieuprawnione. Pogląd ten prezentowany jest w bogatym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 413/10 z dnia 13.VII.2011, II FSK 836/10 z dnia 4.XI.2011). Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.