I GSK 335/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 17/13 w sprawie ze skargi K. S., W. S. – S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2.740 (słownie: dwa tysiące siedemset czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 17/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] września 2012 r. nr [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu 3 września 2012 r. wydał decyzję, w której wobec podmiotu wskazanego jako [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo XC 90. organ uznał, że pojazd ten w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę strony i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd stwierdził, że nie ustalono w sposób prawidłowy, kto w postępowaniu - prowadzonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu - jest stroną (w rozumieniu art. 7 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 t.j. ze zm.) dalej O.p. lub ord. pod.), to jest podatnikiem podatku akcyzowego (w myśl art. 11 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.). Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., gdyż w materiale dowodowym, którego obowiązek zebrania i rozważenia ciąży na organie, brak jest dokumentu określającego status prawny podmiotu oznaczonego jako: [...] w dacie powstania obowiązku podatkowego, wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez organy obu instancji. Organy nie ustaliły, czy pod firmą S. przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, czy działają w formie spółki osobowej, czy też spółki prawa handlowego. Z kolei dokumenty złożone przez organ na etapie postępowania sądowego wskazują, że skarżący działali w formie spółki cywilnej. Organy będą musiały więc rozstrzygnąć, czy stosownie do przepisów o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy. Jednocześnie organy muszą mieć na uwadze fakt przekształcenia spółki cywilnej [...] w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w związku z treścią art. 93a § 1 pkt 2 ord. pod. Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali, jaki podmiot jest podatnikiem i wszelkie czynności procesowe skieruje do niego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a, art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, O.p., poprzez niewłaściwą ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej tj. poprzez wadliwe uznanie, iż: a) w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w odniesieniu do faktu kto jest podatnikiem; b) organy prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego, co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zakwestionowanej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji; art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności w odniesieniu do zawartych w uzasadnieniu wskazań dla organu, co do dalszego trybu postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Organ nie miał wątpliwości, co do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w ramach działalności spółki cywilnej o nazwie "[...]. W dacie wszczęcia postępowania organ I instancji posiadał dokumenty załączone do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, takie jak: zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, NIP (spółki cywilnej) i umowa spółki cywilnej. Forma prowadzonej przez podatnika działalności – spółka cywilna – była więc znana organowi i nie była sporna. Oznaczenie strony oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej nie było kwestionowane, nie wymagało zatem przeprowadzenia dowodu. Organ nie naruszył więc art. 121, art. 122, i art. 187 § 1 ord. pod. Materiał dowodowy pozwalał na bezsporne ustalenie statusu prawnego podatnika, a odmienne stanowisko Sądu I instancji narusza art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto spółka cywilna [...] uległa przekształceniu i od dnia 12 lutego 2013 r. kontynuuje działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która na mocy art. 93a ord. pod. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki, a Sąd I instancji uznał to następstwo prawne. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i wydane w sprawie decyzje organów obu instancji wskazywały firmę wspólników sposób dostateczny. Zdaniem organu, uchylenie decyzji organów obu instancji celem ponownego przeprowadzenia tych samych czynności i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, której adresatem wobec przekształcenia spółki cywilnej będzie S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, gdy wszystkie czynności organów były znane wspólnikom spółki cywilnej, koliduje z zasadą szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 ord. pod. Ponadto, zdaniem organu, Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania w sposób niepełny, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. sp. z o.o. w D. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Postępowanie sądowe w sprawie zostało zawieszone ze względu na wniosek Prezesa NSA o podjęcie uchwały w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego. Po podjęciu postępowania w dniu 16 marca 2016 r. NSA zawiadomił Spółkę o rozprawie, która miała się odbyć w dniu 5 maja 2016 r. Po wyznaczeniu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do Sądu wpłynęło pismo spółki z dnia 2 maja 2016 r., z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego do czasu powołania organu uprawnionego do reprezentowania spółki – zarządu. Obecnie strona nie posiada zarządu. Powyższe uniemożliwia spółce korzystanie z posiadanej zdolności procesowej. Osoba prawna nie posiadająca organu powołanego do jej reprezentowania nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. odroczył rozprawę. Jednocześnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w zakresie organów spółki poprzez powołanie zarządu w terminie 14 dni, pod rygorem podjęcia dalszych czynności procesowych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii formalnej - wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na brak zarządu w Spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek ten jest niezasadny. Przede wszystkim wskazać należy, że w Spółce powołany został prokurent, który uprawniony był do samodzielnej reprezentacji Spółki. Z odpisu KRS aktualnego na dzień 30 sierpnia 2016 r., wynika że prokurentem w Spółce z o.o. S. jest [...]. Z kolei z pism spółki znajdujących się w aktach sprawy oraz znanych Sądowi z urzędu wynika, że w dniu 9 maja 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. został wybrany nowy zarząd w osobie [...]. W tym też dniu [...] zrezygnował z funkcji prokurenta pełnionej w Spółce S. Zgłoszenie udzielenia prokury i jej odwołania następuje według zasad określonych w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgłoszenie o udzieleniu prokury i jej wygaśnięciu ma charakter obowiązkowy. Ustawa określa termin do dokonania zgłoszenia, jego treść, podmioty legitymowane oraz sankcje na wypadek uchybienia przez przedsiębiorcę wskazanemu obowiązkowi. Wpis ma charakter deklaratoryjny. Deklaratoryjny charakter wpisu potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2005 r., II CK 120/05, LEX nr 167116, stanowiąc, że prokura jest ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego. Wpis ma jednak istotne znaczenie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, łączy się z nim domniemanie ważności udzielenia prokury (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Po drugie, prokurent uzyskuje możliwość skutecznego wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z KRS (por. U. Promińska: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 18 kwietnia 2014 r., LEX). Podobnie jak wpis prokury, również wykreślenie prokury z KRS ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że umocowanie prokurenta wygasa już z chwilą ustania prokury (np. w chwili jej skutecznego odwołania), a nie z chwilą ujawnienia tego faktu w rejestrze publicznym. Ze względu jednak na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, osoba wpisana do rejestru jako prokurent, wobec osób trzecich co do zasady jest nadal prokurentem, a więc posiada umocowanie do działania w imieniu danego przedsiębiorcy. Dlatego z punktu widzenia danego przedsiębiorcy bardzo istotne jest, w razie ustania prokury, jak najszybsze zgłoszenie odpowiedniego wniosku o wykreślenie prokury z rejestru przedsiębiorców (zob. uwagi 7-8 do art. 1097 k.c.) (por. R. Uliasz: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 6 września 2010 r., LEX). Wobec powyższego, bez względu na to, czy uznać za obowiązującą treść KRS, czy też przedłożone przez Spółkę dokumenty, to i tak Spółka S. na dzień rozpoznania sprawy, posiada prokurenta uprawnionego do jednoosobowej jej reprezentacji. Wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 1097 § 2 k.c. prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy. Prokura wygasa ze śmiercią prokurenta (§ 3). Śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (§ 4). Powołany przepis wskazuje wprost pięć przypadków wygaśnięcia prokury oraz dwa stany faktyczne, gdy prokura nie wygasa. Jest to śmierć przedsiębiorcy i utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Tak więc, utrata przez Spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania Spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem przedstawionego rozumowania jest orzeczenie NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II OZ 475/16, w którym Sąd stwierdził, że skoro Spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu (art. 1097 k.c.), to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej - w rozpoznawanym przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - braki uniemożliwiające jej działanie, o których mowa w art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Spółka ma, bowiem umocowane "osoby uprawnione do działania w jej imieniu" (art. 28 § 1 p.p.s.a.). Podobne zapatrywania przedstawił też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 636/13. Skonstatował w nim, że prokura nie wygasa w sytuacji, gdy zachodzą braki w obsadzie organu spółki. Rozwiązanie to ma na celu zapobiegnięcie w takich sytuacjach utrudnieniom w dalszym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Także, Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16, uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez Spółkę z o.o., jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Artykuł 1097 § 4 k.c. stanowi, że śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury. Celem tego rozwiązania jest przeciwdziałanie utrudnieniom w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W odniesieniu do osoby prawnej za odpowiednik utraty zdolności do czynności prawnych, o której mowa w tym przepisie, można uznać utratę organu reprezentującego osobę prawną lub braki w jego składzie. Również więc utrata lub braki w składzie organu reprezentującego osobę prawną nie mogą zgodnie z 1097 § 4 k.c. powodować wygaśnięcia prokury. Dodać do powyższego należy, że aprobata odmiennego poglądu godziłaby w sens pozostawienia w mocy prokury, mimo braku organu działającego za osobę prawną. Nieposiadanie w toku procesu zarządu przez Spółkę z o.o., nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji i w konsekwencji uznania o nieważności postępowania, gdy Spółka ma prokurenta. Interesy, które chroni art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. są w takim przypadku zabezpieczone przez działania prokurenta. Doręczenie zatem zawiadomienia o rozprawie Spółce w przedstawionych okolicznościach należało uznać za skuteczne. Tym samym możliwe jest procedowanie przed NSA. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, za skuteczne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122 i art. 187 ord. pod. w zakresie uznania, że: w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w odniesieniu do faktu kto jest podatnikiem; że organy prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w zakresie uznania, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Podnieść należy, że postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie [...] . Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych podmiotem zobowiązanym podatkowo była spółka cywilna, potwierdzeniem tego jest takie tytułowanie się przez stronę postępowania. W nagłówku odwołania od decyzji wprost strona stwierdza, że jest spółką cywilną. W aktach sprawy znajdują się też zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach w przedmiocie zadeklarowania i rozliczenia podatku od towarów i usług, z których jednoznacznie wynika, że podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów była Spółka cywilna S. (k. 10 akt administracyjnych). Podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie kwestionowała, że podatnikiem jest Spółka cywilna. Wspólnicy spółki dokonali zgłoszenia rejestracyjnego spółki cywilnej dla potrzeb podatku akcyzowego i spółka ta dokonywała rozliczeń podatkowych. Stąd znana była organom podatkowym i identyfikowana przez swoją nazwę. Z faktur zakupu samochodów za granicą wynika jednoznaczna nazwa spółki cywilnej jako nabywcy. Na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy figuruje nr NIP, gdyby podatnikami byli wspólnicy spółki na dokumentach tych winny być wskazane dwa nr NIP. Korespondencja organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu także była kierowana na adres spółki, a nie na adresy dwóch wspólników. Wskazać należy, jak słusznie zauważa organ podatkowy, że w nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie spółek prawa handlowego. Zauważyć także trzeba, że w myśl art. 187 § 3 ord. pod. fakty znane organowi z urzędu winien on zakomunikować stronie postępowania. Zdaniem NSA dotyczy to faktów nieznanych podatnikowi. Fakty zaś wynikające z dokumentów złożonych przez podatnika organowi, takich jak: umowa spółki, jej aneksy, nr NIP, nr REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty rejestracyjne, czyli swego rodzaju oczywistości, nie wymagają komunikowania. Zauważyć także należy, że brak w aktach sprawy wskazanych dokumentów nie ma wpływu na wynik sprawy. Stroną postępowania była spółka cywilna. H. Dzwonkowski w komentarzu do art. 187 ord. pod., zauważa, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania (H. Dzwonkowski: Komentarz do art. 187 ord. pod., LEX). Dlatego też skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. W ponownym postępowaniu organ winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do wniosku spółki zawartego w jej piśmie z dnia 20 września 2016 r., dotyczącego stwierdzenia nieważności ocenianej przez Sąd I instancji decyzji organów obu instancji zdaniem NSA jest on nieuprawniony. Związanie granicami skargi kasacyjnej o jakim mowa w cyt. wyżej przepisie nie dotyczy w nieważności postępowania administracyjnego. Oznacza jedynie związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń (por. wyr. NSA z 30.3.2004 r., GSK 10/04, MoP 2004, Nr 9, s. 392). Tymczasem wniosek strony zmierza do nieuprawnionego - w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. – wniosku o stwierdzenie nieważności obu decyzji administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 6