II FSK 2981/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 55/13 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od S. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie kwotę 1150 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 55/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez S. K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 października 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego tj. członka zarządu spółki "C. Z." sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2009 r. Na podstawie deklaracji od podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r., złożonego pod nią podpisu skarżącego, wydruku elektronicznego z Krajowego Rejestru Sądowego, kopii aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2009 r., sporządzonego dla umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i związanej z nim własności w celu zwolnienia się z zobowiązań, w której spółka reprezentowana była przez skarżącego, organ ustalił, że w dniu, w którym upływał termin płatności zobowiązania S. K. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wobec niewyegzekwowania zobowiązania od spółki organ ustalił odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki. W niniejszej sprawie organ ustalił, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 grudnia 2010 r. W miesiącu styczniu 2009 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Skarżący tego faktu nie kwestionował wskazując, że dopiero w dniu 6 marca 2012 r. złożył skuteczną rezygnację ze sprawowania tej funkcji. Reasumując organ stwierdził, że skarżący nie wykazał przesłanek, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności. 2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżący złożył skargę zarzucając w niej naruszenie m.in. art. 116 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że zaskarżona decyzja jak decyzja ją poprzedzająca naruszają zarówno przepisy prawa procesowego jak materialnego powodując konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd określił, że przedmiotem postępowania jest zaległość spółki z tytułu podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r. Termin płatności tego podatku upływała w dniu 31 stycznia 2009 r. Odpowiedzialność majątkową powinni ponosić wszyscy, którzy w tym czasie pełnili funkcje członka zarządu. Następnie Sąd zaznaczył, że organy przyjmując, iż w okresie tym członkiem zarządy był S. K. oparły się na akcie notarialnym z dnia 15 stycznia 2009 r., z którego wynikało, że w imieniu spółki występował skarżący, uprawniony do reprezentacji spółki na podstawie odpisu z rejestru przedsiębiorców wydanego przez Oddział Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w Krakowie z dnia 17 października 2008 r. W ocenie Sądu w aktach nie ma wypisu z tego rejestru. Nie ma również wypisu z rejestru aktualnego na czas upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Dołączono jedynie wydruk ze strony internetowej Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, który nie zawierał zapisów dotyczących osób wchodzących w skład zarządu. Zdaniem Sądu samodzielnym dowodem na powyższą okoliczność nie może być powoływanie się przez organ na podpisanie korekty deklaracji za styczeń 2009 r. przez skarżącego. Dalej Sąd podniósł, że z ustalenia osób pełniących funkcję członków zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności podatku nie zwalniało przyznanie przez skarżącego, że z funkcji tej zrezygnował w marcu 2009 r. W ocenie Sądu skarżący nie wyrażał się pewnie co do tej daty wskazując raz marzec 2009 r. raz marzec 2012 r. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że organ nie wywiązał się z obowiązku ustalenia osób mogących ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Sąd zwrócił również uwagę na uchybienia procesowe. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2009 r. organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jednak zalegające w aktach sprawy dokumenty nie zostały formalnie dopuszczone jako dowód w sprawie. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę przez Sąd, przedstawioną w uzasadnieniu skarżonego wyroku, zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że nie zostało dostatecznie wyjaśnione, czy skarżący był członkiem zarządu spółki "C. Z." w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań, podczas gdy fakt ten nie jest kwestionowany przez samego skarżącego jak potwierdzony został dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych, chociażby dowodem w postaci aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2009 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na niewyjaśnieni wyroku, jaki przepis postępowania podatkowego został naruszony przez organ podatkowy poprzez brak "formalnego dopuszczenia" jako dowodów w sprawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także niewskazaniu jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałoby to naruszenie, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych pomimo braku naruszeń przepisów prawa podatkowego oraz przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym ustalono stan faktyczny w sposób wystarczający dla zastosowania odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") poprzez błędne przyjęcie, że nie jest wyjaśnione czy skarżący był członkiem zarządu spółki "C. Z." w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym za styczeń 2009 r., który to termin zdaniem Sądu upływał w dniu 31 stycznia 2009 r., podczas gdy terminem płatności tego zobowiązania był dzień 15 stycznia 2009 r., a więc dzień w którym skarżący występuje jako członek zarządu spółki "C. Z." zbył nieruchomości spółki aktem notarialnym, - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organ powinien był wyjaśnić okoliczności związane ze zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość, podczas gdy w orzecznictwie przyjmuje się, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek udowodnienia, że wniosek został zgłoszony w odpowiednim terminie, zaś w przedmiotowej sprawie strona nie udowodniła tej okoliczności, a ponadto Sąd przyznał, ze akta sprawy wskazują na to, że wniosek o upadłość został złożony później niż po dwóch tygodniach od zaistnienia przesłanek wystąpienia o upadłość. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W postępowaniu kasacyjnym należy jednak ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego ponieważ one doprowadziły Sąd do wadliwego rozstrzygnięcia. Podstawowym zarzutem jest naruszenie przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak wskazania podstaw prawnych przyjętego rozstrzygnięcia. Konkretnie brak jest wskazania podstaw prawnych, które pozwoliły Sądowi zanegować stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. "C. Z.". Sąd nie wskazuje więc podstaw prawnych i nie wyjaśnia dlaczego treść aktu notarialnego nie ma wartości dowodowej wskazującej, że skarżący był prezesem zarządu spółki z o.o. "C. Z.". Tymczasem akt ten sporządzono dnia 15 stycznia 2009 r. Rep. A 429/2009. Wynikało z niego, że skarżący jako prezes zarządu spółki jednoosobowo uprawniony jest do jej reprezentowania. Z treści aktu wynikało jednocześnie, że notariuszowi przedłożono odpis z aktualnego rejestru przedsiębiorców wydanego przez Odział Centralnej Informacji Krajowej Rejestru Sądowego. Do aktu notarialnego skarżący stanął więc jako przedstawiciel spółki z o.o. "C. Z." by zawrzeć umowę przeniesienia użytkowania wieczystego i związanej z nim własności w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Analizując ten środek dowodowy Sąd powinien zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. 1991 Nr 22, poz. 91 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przed notariuszem zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Sąd jednak nie ocenił wartości dowodowej tego rodzaju dokumentu dla ustalenia interesującego go stanu faktycznego. Nie zanegował także wypisu aktu notarialnego jako dowodu w postępowaniu podatkowym i nie wskazał potrzeby i przesłanek wzruszenia domniemania jakie towarzyszy tego rodzaju dokumentom urzędowym. Jednocześnie oceniając wartość dowodową wypisu aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2009 r., z którego wynikało, że skarżący stanął do aktu jako prezes zarządu spółki Sąd obowiązany był powiązać ten fakt z terminem złożenia przez spółkę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009. W dokumencie tym widnieje data wypełnienia deklaracji 14 stycznia 2009 r. oraz oświadczenie i podpis osoby reprezentującej składającego, to jest S. K.. Sąd powinien więc ten fakt powiązać z ustawowym terminem składania deklaracji w sprawie tego podatku. W 2009 r., zgodnie z art. 6 ust 9 u.p.o.l., był nim dzień 15 stycznia, a nie 31 stycznia jak błędnie podał to Sąd w swoim rozstrzygnięciu. Sąd biorąc pod uwagę treść deklaracji podatkowej odrzucił ją natomiast jako samoistny dowód w sprawie ustalenia członka zarządu spółki kapitałowej jako trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie zdezawuował ten środek dowodowy. Tymczasem nie pozwala na to treść przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie wprowadza ani katalogu środków dowodowych ani ich hierarchii. Natomiast przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej każe oceniać je w sposób wyczerpujący oraz we wzajemnej łączności (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięć podatkowych, Kraków 2004 s. 100 i nast.). Nieuzasadniony jest także wniosek, że organy podatkowe nie podjęły czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego, lecz poszukiwania członka zarządu spółki kapitałowej oparły na przyznaniu faktu, że skarżący pełnił tę funkcję do marca 2009 r. Tymczasem przyznanie jest jednym ze sposobów ustalania stanu faktycznego. Natomiast ocena wiarygodności przyznania należy do organów podatkowych. Ten sposób ustalania stanu faktycznego należy, tak jak pozostałe, skonfrontować z innymi środkami zgromadzonymi w toku postępowania, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zbadał tego kontrolując zgodność z prawem wydanych decyzji podatkowych. Nie porównał treści aktu notarialnego, z którego wynikało, że do aktu stanął S. K. jako prezes zarządu spółki z przyznaniem tego faktu, ani z okolicznościami złożenia deklaracji podatkowej, ani z przyznaniem się do pełnienia funkcji członka zarządu. Pozbawiona podstaw prawnych jest również ocena Sądu dotycząca szczególnej wartości dowodowej odpisu Krajowego Rejestru Sądowego. Odpis z tego rejestru, wbrew twierdzeniom Sądu, znajduje się w aktach administracyjnych sprawy. Jednak przepisy rozdziału 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowy Rejestrze Sądowym (Dz. U. 1997 Nr 121, poz. 769 ze zm.), w tym art. 39 pkt 1, wskazują na deklaratoryjnych charakter wpisu dotyczącego osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania danego podmiotu. Ponadto szczególnej mocy dowodowej wpisowi danych, osób wchodzących w skład zarządu spółki, nie przyznają przepisy Ordynacji podatkowej. Brak zatem wpisu w załączonym do akt administracyjnych sprawy odpisu Krajowego Rejestru Sądowego danych dotyczących skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. "C. Z." nie może być dowodem na to, że nie był on członkiem zarządu spółki w interesującym okresie. Sąd administracyjny pierwszej instancji orzekając w sposób wskazany wyżej naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest on ocenić zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy, tak aby w uzasadnieniu wyroku znalazła się pełna podstawa prawna oraz jej pełne i przekonywujące wyjaśnienie. W tym celu Sąd musi dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych w sposób zupełny i merytorycznie pogłębiony. Przedmiotem ponownego badania poddane zostać musi postępowanie organów podatkowych w nawiązaniu do wzorców zachowania zawartych w art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli stan faktyczny na podstawie zgromadzonych środków dowodowych ustalony został w sposób zgodny z prawdą materialną, a więc zachowaniem dyrektywy art. 122 Ordynacji podatkowej, wówczas należy ocenić trafność zastosowania normy prawa materialnego wywiedzionej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w celu rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej. Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uchybił natomiast art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zaskarżony wyrok jest bowiem rezultatem takiej kontroli, od której, bez względu na jej ocenę, Sąd się nie uchylił. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).