II SA/Bd 218/13

Dnia 9 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak Sędziowie: sędzia WSA Elżbieta Piechowiak (spr.) sędzia WSA Joanna Brzezińska Protokolant: Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi spółki P. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) stwierdził niedopuszczalność odwołania, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia tj. aktu lub czynności na który przepisy prawa przewidują środek zaskarżania. Postanowienie to wydane zostało w związku z wniesieniem przez spółkę P. w G. (zwanej dalej spółką) odwołania od wydanego na podstawie art. 23b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, oz. 1540 ze zm., dalej powoływanej jako ustawy o grach hazardowych), a skierowanego do spółki, pisemnego żądania Naczelnika Urzędu Celnego w T. poddania badaniu sprawdzającemu automatu o niskich wygranych Hot Spot nr fabr. [...], nr rej. [...]. Organ wskazał, że przyjęta przez spółkę kwalifikacja wydanego na podstawie art. 23b ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wezwania – żądania do poddania automatu badaniu sprawdzającemu jako decyzji jest nieuprawniona. Z przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że kwestionowane żądanie stanowi element procedury wyjaśniającej, a nie władcze rozstrzygnięcie o uprawnieniach lub obowiązkach administracyjnoprawnych spółki, bezpośrednio kształtujące jej sytuację prawną, jako że takiego charakteru generalnie nie mają czynności wyjaśniające, sprawdzające, czy dowodowe, które co do zasady są niezaskarżalne w toku postępowania. Tak też, jak zaznaczył, przedmiotowe wezwanie potratował organ I instancji. Organ II instancji podkreślił, że celem wezwania jest wyjaśnienie wątpliwości organu i sprawdzenie legalności działania automatu, a dopiero wynik takiego badania - o ile okaże się negatywny - może prowadzić do dalszych działań organu. Zaznaczył, że wezwanie jest żądaniem dokonania czynności, której organ ma prawo żądać w ramach nadanego mu uprawnienia wynikającego z powołanego powyżej art. 23b ustawy o grach hazardowych. Reasumując stwierdził, że skoro przedmiotowe wezwanie samo w sobie nie kreuje nowej sytuacji prawnej, ale jedynie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie obowiązku czy uprawnienia strony, to tym samym wystosowane na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych żądanie Naczelnika Urzędu Celnego w T. poddania automatu lub urządzenia badaniu sprawdzającemu nie stanowiło decyzji ani postanowienia, na które służy środek zaskarżenia wynikający z przepisów prawa, i w związku z czym wniesienie na nie odwołania (bądź zażalenie) było niedopuszczalne. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której domagając się jego uchylenia, zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w T. naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, będące konsekwencją nieprawidłowego ustalenia, że żądanie poddania badaniu sprawdzającemu automat do gier o niskich wygranych Hot Spot przez jednostkę badającą nie ma formy decyzji administracyjnego, wobec czego nie podlega zaskarżeniu; 2) art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne wszczęcie i prowadzenie postępowania bezprzedmiotowego, gdyż dotyczącego automatu, którego rejestracja ex lege wygasła, podczas gdy badaniu takiemu w myśl art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych podlegać mogą tylko automaty posiadające rejestrację. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w przepisach art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada (ograniczona jedynie przepisami szczególnymi, które w sprawie nie mają zastosowania) załatwiania sprawy przez organ w drodze decyzji, którą jest akt prawny kończący postępowania w sprawie, wobec czego każde orzeczenie kończące postępowanie w sprawie powinno posiadać przymiot decyzji, nawet jeżeli nie zawiera takiego jej określenia. Stwierdziła, że w świetle zasad legalizmu organ błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie kwestionowane wezwanie nie kończy postępowania wobec spółki. Podkreśliła, że przepis art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie mieści się wbrew twierdzeniom organu w pojęciu czynności kontrolnych, gdyż nie sposób przyjąć, że organ na podstawie właśnie tego przepisu wszczął i prowadził jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające. W ocenie spółki przedmiotowe wezwanie kończy postępowanie w sprawie poddania automatu do gier badaniu, zaś zupełnie inną kwestią jest fakt, iż sam wynik badania może również powodować powzięcie przez organ informacji o okolicznościach uzasadniających wszczęcie i prowadzenie dalszych postępowań. Jednakże jeżeli badanie nie wykaże żadnych nieprawidłowości organ jest władny orzec wyłącznie o kosztach takiego badania na podstawie art. 23b ust. 5 i 6 ustawy o grach hazardowych. Przyjąć więc należy, jak podsumowała skarżaca, że rozstrzygnięcie wydawane na mocy art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest wiążącym orzeczeniem o obowiązku strony i że wobec tego w świetle art. 207 Ordynacji podatkowej winno być uznane za decyzję administracyjną. Jednocześnie zaznaczyła, że ustawodawca nie ma obowiązku każdorazowo wskazywania formy rozstrzygnięcia organu, albowiem uczynił to przepisem ogólnym w Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w momencie kiedy ustawodawca nie uznaje za zasadne przyjęcie, iż dana czynność kończy postępowanie, to wyraźnie tworzy szerszą instytucję, jaką jest postępowanie kontrolne, i w tym zakresie expressis verbis przesądza o specjalnym trybie jej prowadzenia oraz zakończenia. W efekcie powyższego skonstatowała, że w niniejszej sprawie nie było zasadnym stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż rozstrzygnięcie organu posiadało przymiot decyzji administracyjnej, którym to władczo i jednostronnie orzeczono o obowiązku spółki. Poza tym skarżąca podtrzymała merytoryczny zarzut naruszenia art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, wskazując przy tym, że poinformowała organ o wycofaniu automatu z eksploatacji, co automatycznie, z mocy prawa spowodowało wygaśnięcie rejestracji. W wypadku za,ś gdy rejestracja automatu ex lege wygasła, poddanie go badaniu w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych jest bezprzedmiotowe, wobec czego ustawodawca wprost uznaje je za niedopuszczalne. Dążenie więc organu do poddania badaniu automatu, którego rejestracja wygasła, oznacza prowadzenie postępowania bezprzedmiotowego, które zdaniem skarżącej winno zostać w takiej sytuacji umorzone w trybie art. 208 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w zakresie wynikającym z treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że jest ona zgodne z prawem, z związku z czym wniesioną w sprawie skargę oddalił. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy zaskarżane wezwanie należało zakwalifikować jako decyzję administracyjną rozstrzygającą o uprawnieniach lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa, na którą to służy środek zaskarżania, jak chce tego spółka, czy też- jak wskazał to organ- jako czynność dowodową wyjaśniającą, która w świetle prawa, uwzględniając przedmiot sprawy i podstawę prawną wezwania (art. 23b ustawy o grach hazardowych) jest niezaskarżalna. Rozstrzygnięcie powyższego sporu, zdaniem Sądu, związane jest z analizą przepisów stanowiących podstawę prawną wystosowania do spółki żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Przedmiotowe wezwanie wydane zostało na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych. W ust.1 tego artykułu określa się, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Podmiot żądający przeprowadzenia badania wskazuje w żądaniu automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badania przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). W kontekście przytoczonych przepisów wskazać także należy na regulację zawartą w art. 23a ust. 7, w oparciu o którą naczelnik urzędu celnego został zobligowany przez ustawodawcę do cofnięcia w drodze decyzji rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zdaniem Sądu z przytoczonych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że stanowiące przedmiot sporu żądanie poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o uprawnieniach lub obowiązkach administracyjnoprawnych strony. Istotą i celem żądania z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest bowiem wyjaśnienie określonego stanu faktycznego tj. okoliczności, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie, którą to okoliczność ustala się w sytuacji uzasadnionego podejrzenia nie spełnienia tych warunków. Zatem organ wystosowując przedmiotowe żądania kieruje się potrzebą sprawdzenie legalności działania automatu. Samo więc badanie jest elementem procedury wyjaśniającej, której efektem jest wyłącznie ustalenie zgodności, bądź też nie, prowadzenia gry z warunkami ustawowymi. W związku z tym dopiero wynik badania, w przypadku gdyby okazał się on negatywny, będzie prowadził do decyzyjnego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu, a więc do podjęcia aktu administracyjnego w formie decyzji, w którym organ przesądzi o obowiązku strony. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe żądanie, jako służące wyłącznie wyjaśnieniu stanu faktycznego związanego że spełnianiem przez automat lub urządzenie do gier warunków określonych w ustawie, nie stanowiło władczego aktu (decyzji administracyjnej), w którym organ rozstrzygnął o uprawnieniach lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Jak zasadnie stwierdził to Wojewódzki Sąd administracyjny w Białymstoku, w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2012 r. o sygn. aktu II SA/Bk 463/12 (dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), żądania z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie można traktować jako aktu bezpośrednio kształtującego sytuację prawną strony, gdyż takiego charakteru generalnie nie mają czynności dowodowe, co do zasady niezaskarżalne w toku postępowania. Przedmiotowe wezwanie jest żądaniem dokonania czynności dowodowej i nie wywołuje skutku w postaci stwierdzenia lub ustalenia obowiązku strony. Samo w sobie nie kreuje nowej sytuacji prawnej, ale jedynie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie obowiązku czy uprawnienia strony. Niezastosowanie się do wezwania wywołuje bowiem konieczność zakończenia postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji w oparciu o taki materiał dowodowy, jakim organ dysponuje, nawet jeśli jest on niepełny. Dopiero to rozstrzygnięcie będzie stanowiło akt zaskarżalny do sądu administracyjnego i dopiero w trakcie postępowania przed sądem będzie możliwe skontrolowanie prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy i poczynione do nich uwagi stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że wystosowane na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wezwanie należało zakwalifikować jako decyzję administracyjną rozstrzygającą o obowiązkach spółki wynikających z przepisów prawa, na którą to służy środek zaskarżania. Skoro więc wezwanie to nie stanowiło decyzji administracyjnej, lecz czynność dowodową, mającą na celu jedynie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, która to jako taka nie jest co do zasady zaskarżalna, ani też nie przysługuje na nią środek zaskarżania z mocy konkretnego przepisu ustawy o grach hazardowych, to tym samym nie podlegało ono kontroli organu odwoławczego, o czym prawidłowo przesądził Dyrektor Izby Celnej w T., stwierdzając zasadnie w oparciu o art. 228 Ordynacji podatkowej jego niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych. Konsekwencją zaś stwierdzenia niedopuszczalności odwołania był brak możliwości merytorycznego odniesienia się przez organ do zarzutów w nim zawartych, co natomiast spowodowało, że także Sąd dokonujący kontroli postanowienia Dyrektora Izby Celnej w T., biorąc pod uwagę przedmiot zaskarżenia i okoliczność, że stanowiło je proceduralne orzeczenie o niedopuszczalności odwołania, nie miał podstaw do badania merytorycznego zarzutu skargi naruszenia w sprawie art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł o oddaleniu skargi spółki.