III SA/Wa 3370/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. R. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. ustalił Skarżącemu – B. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.659 zł od nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. W uzasadnieniu wskazał, że 12 września 2011 r. Skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu po zmarłej w dniu 19 kwietnia 2009 r. A. R. własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym wskazał nabycie tytułem dziedziczenia oraz nabycie praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci środków pieniężnych w kwocie 173.000 zł. Organ wskazał, że pismem z 26 października 2011 r. wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego (SD-3) o nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych tytułem dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci z uwagi na fakt, że jest to odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, ze zm.) dalej “u.p.s.d.", a termin do zgłoszenia nabycia upłynął 19 października 2009 r. Ponadto w dniu 12 stycznia 2012 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do dostarczenia zaświadczenia ze SKOK o stanie środków zgromadzonych na rachunku wkładów oszczędnościowych objętych dyspozycją wkładcy na dzień śmierci A. R. oraz o złożenie wyjaśnień odnośnie terminu, w którym dowiedział się o nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych. Skarżący 2 lutego 2012 r. przekazał pismo SKOK w W. z 11 lipca 2011 r. informujące, że saldo depozytów na 20 kwietnia 2011 r. wynosiło 185.000 zł. Odpowiadając natomiast na zapytanie organu podatkowego o termin, w którym dowiedział się o nabyciu praw do wkładów, Skarżący wyjaśnił, że w sprawie nie znajduje zastosowania wskazany przez urząd skarbowy art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ponieważ nabywca dowiedział się o nabyciu przed sporządzeniem notarialnego poświadczenia dziedziczenia po zmarłej A. R.. W konsekwencji zdaniem Skarżącego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a zgłoszenie zostało dokonane w ustawowym terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Organ podatkowy 3 lutego 2012 r. ponownie wezwał nabywcę do dostarczenia zaświadczenia ze SKOK o stanie środków zgromadzonych na rachunku wkładów oszczędnościowych A. R. na dzień 19 kwietnia 2009 r., a nie na dzień 20 kwietnia 2011 r., jak zostało podane w przedstawionym przez Skarżącego zaświadczeniu. W odpowiedzi Skarżący przekazał zaświadczenie SKOK w W. z dnia 25 stycznia 2012 r. informujące, że łączna kwota depozytów, które posiadała A. R. wynosiła 185.000 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci po zmarłej 19 kwietnia 2009 r. A. R.. W piśmie z 26 kwietnia 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że nie miał żadnej wiedzy o tym, że zmarła ustanowiła na jego rzecz wkład oszczędnościowy z dyspozycją wypłaty na wypadek śmierci, co uprawdopodobnia korespondencja ze SKOK dołączona do pisma, która dotyczyła także prawa do przedłużania depozytów. Zdaniem pełnomocnika gdyby SKOK poinformował o takim depozycie, to miałby pełne prawo przelać środki na własny rachunek w SKOK i nie musiałby czekać na przeprowadzenie postępowania spadkowego. Natomiast wiedzę o istnieniu depozytu nabywca powziął dopiero z chwilą otrzymania od Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma z 12 stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przyjmując do podstawy opodatkowania w kwotę 185.000 zł, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.659 zł od nabycia wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłej 19 kwietnia 2009 r. A. R.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 121 i 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej "O.p." poprzez niekonsekwencję prawną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów przy wykładni stosowanych przepisów; art 121 § 1 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się w decyzji co do kluczowych okoliczności w sprawie, tj. co do ustalenia momentu, w którym podatnik dowiedział się o ustanowieniu na jego rzecz dyspozycji na wypadek śmierci; naruszenie art. 180 i 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego; naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez nieprawidłową subsumcję tego przepisu do zaistniałego stanu faktycznego. Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.819 zł. W uzasadnieniu powołał się na art.1 ust. 2, art. 6 ust.1 pkt 3 i art. 4a ust. 1 u.p.s.d., i wyjaśnił, że podatkiem od spadków i darowizn objęte jest także nabycie przez osobę fizyczną praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji uczynionej przez wkładcę na wypadek jego śmierci. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych kasa jest obowiązana wypłacić po śmierci członka z jego wkładu członkowskiego i oszczędności kwotę nie przekraczającą ogółem sumy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłaszanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w okresie 5 lat kalendarzowych poprzedzających wypłatę - jeżeli członek pisemnie wskazał kasie osoby, na których rzecz wypłata ma nastąpić; osobami wskazanymi przez członka mogą być jego małżonek, zstępni, rodzice, dziadkowie i rodzeństwo. W myśl ust. 2 tego przepisu sumy określone w ust 1 nie należą do spadku po członku. Ponieważ nabycie to nie wchodzi do spadku po zmarłym, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje niezależnie od nabycia w drodze dziedziczenia, w dniu śmierci wkładcy. Ustawodawca w myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwolnił od podatku także nabycie praw do wkładów jednakże pod warunkiem, że nabywca zgłosi właściwemu organowi podatkowemu nabycie prawa w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu zwolnienie, od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nabył prawa do wkładów oszczędnościowych znajdujących się w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo- Kredytowej w W., z chwilą śmierci A. R. tj. w dniu 19 kwietnia 2009 r. na podstawie dyspozycji uczynionej 28 sierpnia 2008 r. Nie jest sporny także fakt, że nabywca nie zgłosił nabycia praw do wkładów w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego i że zgłoszenia na druku SD-Z2 dokonał dopiero 12 września 2011 r. Sporna jest natomiast kwestia czy nabywca uprawdopodobnił, że o nabyciu dowiedział się po terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co daje prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że o fakcie nabycia praw do wkładów na podstawie dyspozycji uczynionej przez zmarłą matkę p. A. R. dowiedział po 20 października 2009 r. Skarżący podniósł co prawda, że wiedział o depozytach zmarłej założonych w SKOK W., jednakże nie miał żadnej wiedzy, że zmarła ustanowiła na jego rzecz dyspozycję na wypadek śmierci oraz że o tym fakcie dowiedział się dopiero z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 stycznia 2012 r., w którym został wezwany do przedłożenia zaświadczenia o wysokości środków na takim rachunku. Tymczasem Organ podniósł, że z akt sprawy wynika, że 12 września 2011 r. wraz ze zgłoszeniem o nabyciu własności SD-Z2, w którym oprócz zgłoszenia nabycia spadku zostało także zgłoszone nabycie praw do wkładów, skarżący złożył do organu podatkowego m.in. wtórnik dokumentu zlecenia wydanego 8 września 2011 r. przez SKOK w W. oraz ksero dokumentu z 28 sierpnia 2008 r.: dyspozycja na wypadek śmierci. Z wtórnika zlecenia wynika, że 13 lipca 2011 r. został wykonany przelew kwoty 173.000 zł gdzie odbiorcą był Skarżący a zleceniodawcą A. R.. Skoro Kasa zrealizowała 13 lipca 2011 r. dyspozycję na wypadek śmierci na rzecz Skarżącego, to nie mógł się on o niej dowiedzieć dopiero 12 stycznia 2012 r. z pisma organu podatkowego. Z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o stanie depozytów zmarłej, Skarżący zwrócił się dopiero w 18 kwietnia 2011 r., a akt zgonu przekazał w późniejszym terminie. Jednakże, z żadnego z pism SKOK-u w W. dołączonych przez Skarżącego do akt sprawy nie wynika aby w ogóle SKOK poinformował nabywcę o istnieniu dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, a także aby przekazywał wnioskodawcy dokument dyspozycji uczynionej przez p. A. R. 28 sierpnia 2008 r. Tymczasem kopię tego dokumentu Skarżący przekazał do organu podatkowego 12 września 2011 r. wraz z potwierdzeniem zrealizowania dyspozycji w kwocie 173.000 zł. Zdaniem organu Skarżący posiadał wiedzę odnośnie dyspozycji uczynionej przez zmarłą na jego rzecz. Natomiast nieznajomość przepisów prawa podatkowego w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przez niego praw majątkowych nie może być podstawą do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 2 u.p.s.d. Organ wskazał jednakże, że z dokumentów wynika, iż Skarżący otrzymał 173.000 zł nie zaś 185.000 zł i od tej wysokości organ winien obliczyć podatek. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł jak w sentencji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego powstałego w postępowaniu podatkowym, poprzez: naruszenie art. 92 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn w sposób dowolny sprzeczny z okolicznościami faktycznymi, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z 191 O.p. - poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez błędne odniesienia się w decyzji co do kluczowych okoliczności sprawy, tj. co do ustalenia momentu w którym podatnik dowiedział się o ustanowieniu na jego rzecz dyspozycji na wypadek śmierci, naruszenie art. 180 i 187 O.p. - poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - poprzez nieprawidłową subsumcję tego przepisu do zaistniałego stanu faktycznego. W uzasadnieniu podniósł, że w chwili śmierci A. R. wiedział o depozytach, nie miał natomiast wiedzy o tym, że zmarła ustanowiła na jego rzecz wkład oszczędnościowy z dyspozycją wypłaty na wypadek śmierci, który podlega odrębnym uregulowaniom prawnym, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto wyjaśnił, że dopiero 13 lipca 2011 r. tj. w dniu wykonania przez SKOK przelewu z tytułu dyspozycji w kwocie 173.000 zł na jego rachunek dowiedział się o istnieniu dyspozycji. Powyższe zdaniem Skarżącego uprawdopodabniają, że zgłoszenie o nabyciu własności na druku SD-Z2 wpłynęło w terminie wskazanym w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy również wskazać, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe. Niesporne w sprawie jest, że spadkodawczyni A. R. zmarła 19 kwietnia 2009 r., że w dniu 28 sierpnia 2008 r. podpisała dyspozycję na wypadek śmierci. Również niesporne jest, że akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony został w dniu 25 marca 2011 r., natomiast przelew środków zgromadzonych na rachunku depozytowym, objętym dyspozycją wypłaty na wypadek śmierci nastąpił 13 lipca 2011 r. Tymczasem zgłoszenie nabycia praw majątkowych dokonane zostało przez Skarżącego 12 września 2011 r. W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego między innymi z tytułu nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3. Natomiast art. 4a ust. 2 stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie o którym mowa stosuje się także, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów organ I i II instancji uznał, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi wobec Skarżącego. Spór w sprawie sprowadza się do daty powzięcia wiadomości przez Skarżącego o ustanowieniu prawa służebności. Skarżący w odwołaniu od decyzji I instancji podał, że o ustanowionej na jego rzecz dyspozycji wypłaty na wypadek śmierci dowiedział się dopiero w dniu otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2012 r., w którym został wezwany do przedłożenia zaświadczenia o wysokości środków na rachunku depozytowym spadkodawcy. Wskazał również, że jego wiedza ograniczała się do faktu posiadania przez spadkodawczynię depozytów w SKOK i korzystając z udzielonego mu wcześniej pełnomocnictwa przedłużał depozyty do czasu przeprowadzenia postępowania spadkowego. Podniósł także, że gdyby miał świadomość istnienia tego rodzaju dyspozycji spadkodawczyni, środki z depozytu przelałby na własny rachunek, nie oczekując na postępowanie spadkowe. Na potwierdzenie powyższego przedstawił korespondencję między nim a SKOK wskazującą, iż SKOK nie informował go o ustanowieniu dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, że zarzuty Skarżącego nie znajdują uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Należy podkreślić, że podstawowym warunkiem skorzystania z omawianego powyżej zwolnienia jest zgłoszenie faktu - w rozpoznawanej sprawie nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci w terminie sześciu miesięcy od dnia powzięcia wiadomości o jego nabyciu oraz jeżeli uprawdopodobni Skarżący fakt, że w terminie późniejszym powziął wiadomość o nabyciu tego prawa. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci powstaje w myśl ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy. Również niewątpliwe jest, że termin ten nie może być uznany za procesowy i nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. "W braku definicji legalnej terminu procesowego należy przyjąć, że jest to taki termin, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowo - prawnego stosunku materialnego – (B. Gruszczyński Ordynacja podatkowa - Komentarz Warszawa 2005, por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz Warszawa 1996 str. 287) - tą powyższą przytoczoną tezę Sąd całkowicie podziela. Natomiast zgodnie z IV tezą Komentarza do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Michała Rusinka Lex/e/2007 - autor zajmuje się zagadnieniem uprawdopodobnienia "powstanie zobowiązania podatkowego w myśl ustawy niekiedy jest skutkiem zdarzeń prawnych niezależnych od woli nabywcy, może się zdarzyć, że podatnik dowie się o nabyciu prawa po upływie terminu do zgłoszenia. W tych warunkach termin zgłoszenia płynie od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu prawa, konieczne jest jednak uprawdopodobnienie, że nastąpiło to nie wcześniej niż miesiąc (obecnie sześć miesięcy) przed złożeniem zgłoszenia. Ustawa nie wskazuje formy uprawdopodobnienia - może to nastąpić przy użyciu dowolnego środka dowodowego". Sąd przytacza także Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn - K. Chustecka, J. Krawczyk, M. Kurasz Lexis Nexis - 2007 r. str. 140 gdzie autorzy wyrażają pogląd, że "nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia tego nabycia, powinien uprawdopodobnić przed organem podatkowym, że nie wiedział o przedmiotowym nabyciu. Uprawdopodobnienie wskazuje, że podatnik nie jest zobligowany do udowodnienia przed organem faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu. Świadczy to o odformalizowaniu i uproszczeniu postępowania, co ma być niewątpliwie udogodnieniem dla nabywcy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie. Uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Ustawodawca celowo w tym zakresie dopuszcza środek dowodowy mniej pewny, aby ułatwić zainteresowanemu wskazanie nabycia, które korzysta z całkowitego zwolnienia podatkowego". Zasadność przytoczonych powyżej tez i komentarzy Sąd całkowicie podziela i w tej sytuacji podkreśla, że organy podatkowe w ogóle nie zajęły się art. 4a ust. 2 in fine "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały należytej staranności w zebraniu materiału dowodowego i jego oceny naruszając przy tym przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej. Zasady postępowania organów podatkowych uregulowane zostały w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasad ogólnych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta wynika z art. 2 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. i nie może przez organy być pomijana. Ponadto zgodnie z przepisami tej ustawy organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w postępowaniu podatkowym (art. 122), jako dowód winy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1),są zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz do oceny na postawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie powinny unikać przesłuchania świadków, a nawet przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody - art. 199 Ordynacji podatkowej. Uregulowania zawarte w tych przepisach obligują organy podatkowe do zebrania i przeprowadzenia wszelkich dowodów pozwalających na ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Tylko bowiem poprawne ustalenie stanu faktycznego, dokonane o zebrany w całości materiał dowodowy może być podstawą do zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Wątpliwości związane z tym kluczowym spornym zagadnieniem odnośnie terminu powzięcia wiadomości o nabyciu prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci nie została w taki sposób wyjaśniona, ażeby akceptować powołane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tłumaczenie, że "okoliczności sprawy oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy (...) nie tylko nie uprawdopodabniają, że o nabyciu praw do wkładów p. B. R. dowiedział się 12.01.2011 r. ale dowodzą, że w posiadaniu nabywcy znajdował się dokument dyspozycji wkładem na wypadek śmierci uczynionej przez zmarła A. R." Temu poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej przeczy cały wywód skargi wskazujący na okoliczności uprawdopodobniające, że Skarżący mógł dowiedzieć się o nabyciu prawa do depozytu najwcześniej w dniu dokonania przez SKOK przelewu kwoty 173.000 zł, czyli 13 lipca 2011 r. oraz plik nadesłanej korespondencji potwierdzający, iż SKOK nie informował Skarżącego o przedmiotowej dyspozycji. Zatem mając na uwadze powyższe oraz termin złożenia zeznania podatkowego – 12 września 2011 r., wskazać należy, iż sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi wątpliwości. Sąd wskazuje, iż sam fakt posiadania kopii dyspozycji na wypadek śmierci z dnia 28 sierpnia 2008 r. i złożenia jej w dniu 12 września w organie podatkowym nie dowodzą kiedy Skarżący powziął wiadomość o nabyciu prawa do wkładu oszczędnościowego. Dopiero ustalenie tego terminu i wykazanie, że przedmiotowe zdarzenie miało miejsce znacznie wcześniej pozbawi Skarżącego z możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, mając na uwadze brzmienie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., należało przeprowadzić wszelkie dowody, które pozwoliłyby na przyjęcie, że uprawdopodobnienie nastąpiło, bądź wykazanie w sposób jednoznaczny, że nie doszło do uprawdopodobnienia faktu, iż Skarżący dokonał zgłoszenia nabycia praw do wkładu oszczędnościowego w ciągu sześciu miesięcy od dnia dowiedzenia się o nim. Tymczasem zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, iż Skarżący spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn czy też warunków tych nie spełnił. Analizując zebrany materiał w sprawie, Sąd doszedł do wniosku, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122, art. 180, art. 187§1 i art. 191 O.p. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebranie pełnego materiału dowodowego i jego całościowa ocena byłyby podstawą ustalenia poprawnego stanu faktycznego, a dopiero ustalenie takiego stanu faktycznego dawałoby postawę do opodatkowania nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego bądź zastosowania art. 4a ust.2 u.p.s.d. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy będzie miał na względzie uwagi poczynione powyżej, a w szczególności postara się o uzyskanie informacji ze SKOK W., w którym spadkodawczyni złożyła dyspozycję wypłaty na wypadek śmierci, czy SKOK udzielał informacji o tym fakcie Skarżącemu, jeżeli tak to w jakim czasie miało to miejsce. Wskazanym byłoby przesłuchanie w charakterze strony B. R. na okoliczności związane z wejściem w posiadanie dokumentu z dnia 28 sierpnia 2008 r. "Dyspozycja na wypadek śmierci". Sądu uznał za zbędne odnoszenie się w chwili obecnej do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to z uwagi na fakt, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn uchybienia przepisom postępowania. Badanie poprawności zastosowania norm prawa materialnego celowe i uzasadnione jest wówczas, kiedy postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej art. 121, 122, 187 § 1, 191. Z tych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200, natomiast wykonalność na podstawie art. 152 cytowanej powyżej ustawy.