I SA/Bd 143/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 143/13 UZASADNIENIE W dniu [...] r. S. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe podając, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA), do której wniesie wkład pieniężny. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (wszystkie trzy spółki określił we wniosku jako spółkę osobową). Podał, że planuje wystąpić ze spółki osobowej, ponadto przewiduje, iż spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie za spółki jawnej i komandytowej nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy spółki, za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji. We wniosku napisał, że w ramach wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci składników majątkowych: 1) udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową; 2) udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podał, że powyższe składniki majątkowe otrzymane w wyniku likwidacji lub wystąpienia zostaną odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych, także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych przewidział także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych? 2) w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych? 3) w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych? S. W. przedstawił własne stanowisko w powyższym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania na wniosek S. W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ przywołał przepisy art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej jako O.p. Stwierdził, że sposób skonstruowania wniosku, w tym wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter oraz sposób przedstawienia stanowiska strony, które sprowadza się do cytowania orzeczeń sądów administracyjnych, pozwala uznać go za próbę uzyskania przez wnioskodawcę ogólnego (teoretycznego) poglądu Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie. W związku z tym zaszły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a § 1 O.p. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, domagając się jego uchylenia oraz merytorycznego rozpatrzenia wniosku o interpretację indywidualną. Jego zdaniem wniosek spełniał wszystkie przesłanki warunkujące wydanie interpretacji indywidualnej i miał charakter indywidualny (dotyczył bezpośrednio sfery osobistych praw i obowiązków). Podkreślił, że jeżeli jego wniosek jest nieprawidłowy, to większość dotychczasowych wniosków rozpatrywanych przez organy powinna być pozostawiona bez rozpoznania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przytoczył art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1-3 O.p. Wyjaśnił, że stosownie do ww. przepisów Ordynacji podatkowej, składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w sprawie innej niż własna, a przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wskazał na funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej. W jego opinii zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. W ocenie Dyrektora nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów zdarzenia przyszłego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów zdarzenia przyszłego, które nie pojawiają się w zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji. Wskazał także na funkcję informacyjną interpretacji indywidualnej, gdyż oceniając stanowisko wnioskodawcy organ informuje go o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego, żeby korzystał z gwarancji ochrony prawnej podczas realizowania obowiązków podatkowych zgodnie z uzyskaną informacją. Niezasadne byłoby wydanie interpretacji indywidualnej, która pełniłaby jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Jego zdaniem, warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest takie zindywidualizowanie sprawy, które pozwala na określenie granic żądanej ochrony – wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Podkreślił, że zainteresowanym nie jest osoba, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska (nie wyklucza to wskazania różnych zdarzeń przyszłych, jednakże stopień ich zindywidualizowania musi mieć związek z osobistym interesem wnioskującego). Organ stwierdził, że w przedmiotowym wniosku przedstawione warianty postępowania (rodzaj akcjonariatu, formy inwestycji zysków z działalności operacyjnej) mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Skarżący nie potrafił sprecyzować jego przedmiotu tak, aby dotyczył indywidualnego zdarzenia przyszłego. W opinii organu przedmiotowy wniosek nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów lub wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie miałoby charakter ogólny (mogłoby służyć planowaniu działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, wskazywaniu podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych). Dyrektor uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 14d O.p. W jego ocenie, skutek określony w tym przepisie może nastąpić w sprawie, w której interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, strona nie mogła być uznana za "zainteresowanego", zatem nie była legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że interpretacja nie mogła zostać wydana, postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie toczyło się, a w rezultacie 3-miesięczny termin z art. 14d O.p. nie upłynął. Zdaniem organu, skoro wniosek nie uruchomił postępowania, to nie mógł nastąpić skutek określony w ww. przepisie. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W tych okolicznościach za zasadną uznał odmowę wszczęcia postępowania z powołaniem się na art. 165a O.p., albowiem rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące Ministrowi Finansów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Postanowienie zaskarżyła w całości, wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji, uchylenie postanowienia II instancji w całości, potwierdzenie, że została wydana tzw. interpretacja milcząca oraz o uznanie za prawidłowe w całości jej stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną. Postanowieniom zarzuciła naruszenie: - art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, - art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że przesłanki wniosku zostały spełnione, - art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, - art. 14b § 6 w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) dalej jako rozporządzenie, poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia w I instancji, w sytuacji, gdy rozporządzenie nie przewiduje upoważnienia do wydawania postanowień o odmowie wszczęcia postępowania ani rozpatrywania zażaleń na takie postanowienie, - art. 120 w zw. z art. 14d O.p. poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I instancji dotkniętego wadą nieważności, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, - art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak inne rozpatrywane przez dyrektorów izb skarbowych w indywidualnych sprawach podatników, - art. 125 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy interpretacje w podobnych sprawach były już wydawane. W uzasadnieniu skarżący podał, że spełnił wszystkie wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. złożył wniosek, aby poznać ciążące na nim przyszłe obowiązki podatkowe, jeśli zrealizuje planowane działania w temacie fundamentalnych kwestii dotyczących opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Podkreślił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym, w związku z tym strona nie musi przedstawiać dowodów związanych ze stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zgodził się z organem, który uznał jego wniosek za abstrakcyjny. W jego opinii oczywiste jest, że skoro w zakresie przepisów występują rozbieżności interpretacyjne, to podatnicy chcą się dowiedzieć, jak interpretować przepisy. Skarżący zauważył, że gdyby wykładnia organu była słuszna, to większość wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej musiałoby spotkać się z odmową ich wydania. Uważa, że w sytuacji, gdy przepisy budzą wątpliwości, należy wystąpić z wnioskiem o interpretację. Strona wskazała, że pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego w ogóle. Była zainteresowana jak prawidłowo określić moment powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA w sytuacji zobowiązania do wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek oraz tym, co stanowi dla niego podstawę opodatkowania. Jego zdaniem, pytania zawarte we wniosku bardzo precyzyjnie wskazywały na konkretne wątpliwości. Skarżący podniósł także, że nie rozumie różnicy między poglądem a interpretacją oraz potrzeby poznania wyłącznie poglądu organu, jeśli jako przedsiębiorca chcący podjąć konkretne działania nie byłby indywidualnie zainteresowany interpretacją. Skarżący nie dostrzegł podstawy prawnej dla wymogów wniosku o interpretację indywidualną wskazanych przez organ, a w odpowiedzi na zażalenie Dyrektor nie wskazał właściwego sposobu jego sformułowania. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej. Wymienił przesłanki uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stwierdzając, że żadna z nich w jego sytuacji nie zaszła. Podniósł, że przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, Dyrektor arbitralnie uniemożliwił stronie skorzystanie z ochrony jaką niesie za sobą interpretacja indywidualna. Zwrócił uwagę, że pozbawione sensu jest wskazywanie, iż interpretacja wydana na bazie przedmiotowego wniosku nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej. Podniósł, że wszczęcia postępowania odmówiono mu bez podstawy prawnej, a orzecznictwo, na które powołał się organ potwierdza jego stanowisko. Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości. Przywołał art. 124 O.p., który w jego ocenie formułuje zasadę przekonywania stron do zaakceptowania decyzji, przez co nie będzie wnosił środków zaskarżenia i wykona ją bez stosowania środków przymusu. Jego zdaniem, organy podatkowe nie wykładają przepisów prawa podatkowego w sposób jednolity, co jest zaprzeczeniem pewności prawa, a w szczególności roli organów podatkowych, które powinny dążyć do jego wyjaśniania. Podniósł, że organ nie wskazał jak powinno się sporządzać wniosek o interpretację, gdyż uzasadnienie postanowienia tego nie wyjaśniło; nie wynikało z niego, co należy rozumieć pod pojęciem "indywidualizacji". W jego ocenie inne, przykładowe interpretacje, zawierają pytania sformułowane prawie identycznie. Jego zdaniem, przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z literalnej wykładni przepisu art. 14b O.p., zostały spełnione. Stwierdził, że przedsiębiorca, któremu zależy na uzyskaniu interpretacji indywidualnej, nie napisałby wniosku tylko po to, by wdać się w spór z organem podatkowym. Dyrektor naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, co potwierdzają m.in. nieodnoszące się do sprawy wyroki zastosowane w uzasadnieniu oraz wskazanie, że interpretacje indywidualne, na których wzorował się wnioskodawca są odmienne. Skarżący stwierdził, że skoro konsekwencją wydania postanowienia w I instancji było niewydanie interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy (mimo spełnienia przez wniosek wymogów ustawowych), to organ działał bez podstawy prawnej, co skutkuje nieważnością tego działania. Oznacza to, że mimo upływu terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, jego wniosek nie został rozpatrzony. Sytuacja braku wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie i wydanie w jej miejsce bez podstawy prawnej postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, skutkuje wydaniem tzw. interpretacji milczącej, czyli interpretacji potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Dla strony oznacza to, że zostało potwierdzone jej stanowisko dotyczące momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek. Wskazał, że z działania organu bez podstawy prawnej strona nie może wywodzić negatywnych skutków prawnych. Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej dokonana przez organ nie ma odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu tych przepisów. Skarżący uważa, że był w pełni uprawniony do występowania z wnioskiem i uzyskania interpretacji indywidualnej. Z tego względu moment, w którym wniosek wpłynął do organu jest równoznaczny z podjęciem quasi-postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i jednocześnie z rozpoczęciem terminu 3 miesięcy. Skarżący stwierdził, że żaden z przywołanych przez organ wyroków nie jest adekwatny do jego sytuacji, co oznacza, że organ nie uwzględnił istniejącego orzecznictwa. Podał, że na bazie identycznego wniosku, organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne w oparciu o zdarzenia przyszłe, w których podawano podobną ilość informacji albo nawet mniejszą. W jego ocenie takie działanie stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególność zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto uzasadnienie obu postanowień ocenił jako abstrakcyjne i niekonkretne, bowiem nie wskazano w nich, dlaczego wnioskodawca jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych, nie może uzyskać interpretacji w zakresie sposobu ustalenia momentu powstania przychodu i kosztów jego uzyskania. Zarzucił, że organ nie wskazał, które konkretne pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniły wymogów do wydania interpretacji i nie uzasadnił, dlaczego ich nie spełniły. Na poparcie swoich argumentów przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisów art. 14b O.p. wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 O.p. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej. Organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest duża, mają one charakter alternatywny, multikierunkowy (str. 6 zaskarżonego postanowienia), zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1047/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 353/12, dostępne w bazie orzeczeń: http://nsa.gov.pl), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. k.c.). Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex Omega nr 673057). Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007). Zasadniczym i uprawnionym celem Skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. I SA/Łd 221/12 ). W ocenie tut. Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazać należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżący – jego zdaniem – nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 165a O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą do zastosowania art. 165a O.p. w niniejszej sprawie było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Pogląd taki prezentuje m. in. B. Adamiak w Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX, s. 741-742. W ocenie tut. Sądu, w sprawie nie zaszły ww. podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Ponadto, w niniejszej sprawie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Należy zauważyć, że w podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 października 2012 r. nr IBPBII/2/415-972/12/HS oraz IBPBII/2/415-982/12/NG i z dnia 5 października 2012 r. nr IPPB1/415-840/12-2/ES oraz IPPB1/415-836/12-2/ES Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. miało zatem ewidentny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzające. Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda ten cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak przy interpretacjach ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b § 6 O.p. przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie ich jednolitości. Także art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Również to – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, iż każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, iż zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ. Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że dotyczy on wielu zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku. Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału 1a O.p. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią. Jak wynika z przepisu art. 14d O.p., w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy, tj. wydania interpretacji. W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację został złożony w dniu [...]r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane [...]r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienie zostało wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu prawa i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowej sprawie instytucji "milczącej interpretacji". Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu, organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem zainteresowanego. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież "natychmiast" lub "szybko", a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację poprzez wydanie ww. postanowienia, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa, tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można w okolicznościach sprawy stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia, podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska