III SA/Wa 348/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej P. H. B., Z. B. za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do lutego 2008 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącego Z. B. za te zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że 1 lipca 2009 r. zmarł H. B., jeden z dwóch wspólników spółki cywilnej, co skutkowało ustaniem jej bytu prawnego. Spółka ta na ten dzień miała zaległości w VAT w kwocie 23.673,50 zł, od której naliczono odsetki za zwłokę. Organ I instancji ustalił, że w okresie powstania tych zaległości wspólnikami spółki cywilnej byli H. B. oraz Skarżący. Umowa spółki cywilnej została zawarta 31 sierpnia 1999 r. - każdy ze wspólników uczestniczył w zyskach i stratach po 50%. W dniu 25 listopada 2008 r. na mocy uchwały wspólników dokonano zmian w umowie spółki cywilnej dotyczących sprzedaży przez Skarżącego 99% udziałów H. B.. Organ I instancji stwierdził, że w związku ze zgonem H. B., drugi ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej odpowiada za wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z zaległości spółki cywilnej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie o zmianę decyzji i określenie zobowiązania Skarżącego w podatku VAT na kwotę 236,73 zł z odsetkami. Wskazał, że 25 listopada 2008 r. zbył 99 % swoich udziałów drugiemu wspólnikowi i nie uczestniczył czynnie w funkcjonowaniu spółki cywilnej. Zbycie udziałów było następstwem zaległości podatkowych, jakich dopuścił się H. B.. W rezultacie umowa spółki została tak zmieniona, że każdy ze wspólników uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów bez względu na okres ich powstania. Skarżący podniósł, że zmarły H. B. pozostawił olbrzymi majątek i troje spadkobierców, Skarżący natomiast od 2002 r. nic z działalności spółki cywilnej nie miał i nie uczestniczył w życiu gospodarczym tego podmiotu. Zadeklarował gotowość zapłacenia 1% od kwoty zaległości podatkowych, tj. kwoty 237,64 zł z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że nie zajmował się sprawami spółki, organ odwoławczy wskazał, że z umowy spółki wynika, że strony zawierają umowę spółki cywilnej celem wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, a więc Skarżący miał prawo i obowiązek wykazać zainteresowanie jej działalnością i nie może powoływać się na sprzedaż udziałów jako podstawę zmniejszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił także, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki cywilnej nie jest warunkiem odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki osobowej, co oznacza, że nawet gdyby egzekucja nie była przeprowadzona, możliwe byłoby orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, uzasadniając brak możliwości dochodzenia należności od spadkobierców zmarłego wspólnika, że odpowiedzialność spadkobierców orzekana jest na podstawie innych przepisów, niż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, które były podstawą tego postępowania. Nie można postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) rozciągnąć na przepisy art. 97 § 1 i n. tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o zmianę decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT zlikwidowanej spółki cywilnej na kwotę 236,73 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej kwoty ze względu na zasady współżycia społecznego. Skarżący zarzucił organom brak przeprowadzenia egzekucji w stosunku do spółki cywilnej oraz sprzeczność z zasadami współżycia społecznego dochodzenia należności od niego, w sytuacji gdy organy podatkowe nie potrafiły wyegzekwować zaległości od H. B.. Podtrzymał swoje wcześniejsze argumenty dotyczące niezajmowania się sprawami spółki oraz powołał się na swój zły stan zdrowia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 19 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego. Podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znalazł art. 115 § 4 w zw. z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej i określenie wysokości zobowiązań podatkowych nastąpiło w decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie powołanych wyżej przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (także byłych) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. W realiach niniejszej sprawy jednak, wobec zgonu jednego z dwóch wspólników, decyzja mogła być skierowana jedynie do Skarżącego. W konsekwencji organy podatkowe postąpiły prawidłowo, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za powyższe zaległości podatkowe. Sąd wskazał także, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej nie jest przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólnika tej spółki. W odniesieniu do wspólników spółki cywilnej brak jest odpowiednika art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przewidującego, jako jeden z warunków odpowiedzialności, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Jednocześnie Sąd stwierdził, że art. 115 Ordynacji podatkowej nie uzależnia odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej od kwestii zawinienia czy też wpływu danego wspólnika na zarządzanie spółką. Zgodnie z art. 856 § 1 K.c. każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Uwzględniając solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (art. 864 K.c.), jak również regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, a dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym treść art. 115, w interesie wspólnika leży uczestniczenie w prowadzeniu spraw spółki. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej oznacza, że ograniczenie udziału w spółce do 1% pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, w myśl którego spadkobiercy zmarłego wspólnika nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a ponosi je drugi ze wspólników, który miał udziały w spółce cywilnej jedynie w wysokości 1%, bez możliwości dochodzenia odpowiedzialności od spadkobierców byłego wspólnika wobec braku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. W rezultacie stwierdził naruszenie polegające na pominięciu w postępowaniu podatkowym następców prawnych zmarłego wspólnika i brak określenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy rozwiązanie spółki cywilnej w wyniku śmierci jednego ze wspólników nakazuje wydać decyzję jedynie na jednego ze wspólników z pominięciem spadkobierców zmarłego. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1891/11. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a."). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. NSA w powołanym wyroku wskazał, że błędna była wykładania Sądu pierwszej instancji art. 115 § 4 i 5 O.p. przy zastosowaniu art. 97 O.p., że spadkobiercy zmarłego wspólnika nie ponoszą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a ponosi je drugi ze wspólników, który miał udziały w spółce cywilnej jedynie w wysokości 1%, bez możliwości dochodzenia odpowiedzialności od spadkobierców byłego wspólnika wobec braku orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. NSA wskazał, że takiej wykładni nie sposób zaaprobować wobec zasady konstytucyjnej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, do czego zresztą jest zobowiązany. Przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należało więc przyjąć odmienną interpretację prawa podatkowego, tak aby zapewnić jej zgodność z zasadą sprawiedliwości społecznej. Należy zauważyć, co podniósł NSA, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt SK 46/05 (OTK-A 2006/4/39, Dz.U.2006/61/436) wskazał, że art. 97 w związku z art. 102 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199) jest zgodny z art. 21 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) T.K. umorzył postępowanie w stosunku do określenia zgodności z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP art. 97 O. p. ze względu na uchybienia formalne przy formułowaniu zarzutów w pytaniu do Trybunału Konstytucyjnego. A zatem możliwość dokonania w indywidualnej sprawie wykładni prokonstytucyjnej w oparciu o art. 2 Konstytucji RP nie została zamknięta, zdaniem NSA. Sąd pogląd ten podziela. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uległo dalszej ewolucji, bowiem w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (OTK-A 2009/3/26, Dz.U.2009/44/362) TK wskazał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Regulacje dotyczące opodatkowania spółki cywilnej w prawie podatkowym sprawiają wiele trudności. Tym bardziej jest to trudne w przypadku przeniesienia odpowiedzialności po rozwiązaniu spółki. W tej sprawie, co należy mieć na uwadze, rozwiązanie spółki nastąpiło w wyniku śmierci jednego ze wspólników, gdyż umowa spółki cywilnej nie przewidywała, zgodnie z art. 872 kodeksu cywilnego, dziedziczenia członkowska w spółce. W takim przypadku rozliczenie ze spadkobiercami następuje w sposób analogiczny do rozliczenia z występującym wspólnikiem (L. Ogiegło, w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 450-1088. pod red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2011, s. 822). Co charakterystyczne w dacie śmierci zmarłego następuje otwarcie spadku i na spadkobierców zmarłego przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 kodeksu cywilnego), w tym udziały w spółce cywilnej. Z tą samą datą upada byt prawny spółki cywilnej (art. 860 kodeksu cywilnego). Przepis art. 115 O.p. podatkowej jest przepisem szczególnym. W przypadku rozwiązania spółki orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis ten wskazuje na podwójny charakter decyzji, z jednej strony ma ona charakter deklaratoryjny co do wysokości zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony ma charakter konstytutywny, co do wskazania byłych wspólników i określenia ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej. Celem analizowanej regulacji prawnej było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w realnym egzekwowaniu zobowiązań podatkowych spółki, które w przypadku gdy dochodziło do wszczęcia postępowania podatkowego ulegała rozwiązaniu. Przepis art. 97 § 1 O.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Z kolei w art. 107 § 1 O.p. ustawodawca wskazał, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a O.p.). W świetle zacytowanych przepisów możliwa jest wykładnia celowościowa, jak i systemowa, uznająca spadkobierców zmarłego wspólnika za stronę w postępowaniu określającym zobowiązania spółki, przy przyjęciu, że zmarły wspólnik byłby uznany za podatnika. Konstrukcja art. 15 ust. 4 i 5 O.p. przy zastosowaniu art. 97 § 1 i art. 107 § 1a O.p. oraz art. 7 § 1 i 2 O.p., daje możliwość uznania, że zmarły wspólnik jest innym podmiotem uznanym za podatnika w miejsce, którego wchodzą następcy prawni, którymi są spadkobiercy. Poza tym art. 133 O.p. również następców prawnych uznaje za stronę postępowania podatkowego. Taka wykładnia w okolicznościach tej sprawy jest zgodna z zasadą sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP. Możliwe jest wówczas na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. określenie solidarnej odpowiedzialności w stosunku do byłego wspólnika i następców prawnych zmarłego wspólnika, co pozwala skutecznie dochodzić byłemu wspólnikowi w postępowaniu cywilnym roszczeń z tytułu zapłaconych zaległych zobowiązań podatkowych. Na konieczność objęcia postępowaniem wszystkich zobowiązanych do ponoszenia odpowiedzialności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). W uchwale tej wyrażono pogląd, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W świetle dotychczasowych rozważań za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 115 § 1,4 i 5 O.p. polegające na pominięciu w postępowaniu podatkowym następców prawnych zmarłego wspólnika i brak określenia solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wskazaną powyżej w uzasadnienia wyroku a uwzględniającą wyrok NSA. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia, NSA stwierdził, że nie doszło do przedawnienia w zakresie czerwca, listopada i grudnia 2005r.,ponieważ, jak wynika z art. 118 § 1 O.p., że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem NSA dla zobowiązań za 2005 r. (do grudnia) upływ terminu przedawnienia, o ile nie był przerwany, nastąpił z końcem 2010 r. Tymczasem obie decyzje wydane zostały przed tym terminem (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2010 r. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] października 2009 r. Nie mniej jednak po uchyleniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy będzie musiał ponownie ocenić, czy na dzień orzekania nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.