I SA/Rz 154/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. spraw ze skarg J. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT35 nabytego dnia 12 lipca 2009 roku, - z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT35 nabytego dnia 4 stycznia 2010 roku, - z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT35 nabytego dnia 18 stycznia 2010 roku - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego wydane dnia [...] sierpnia 2012 r. o numerach [...], [...] i dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określające J.D. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Volkswagen LT 35: - o numerze VIN: [...], rok produkcji 2001, w wysokości 2887 zł., - o numerze VIN: [...], rok produkcji 2001, w wysokości 3002 zł., - o numerze VIN: [...], rok produkcji 2001, w wysokości 3242 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 6a, ust. 7, ust.11, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w "A" J.D., ul. P. w J kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości transakcji, które były podstawą zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz zgodności dokumentacji przedkładanej do deklaracji akcyzowych z dokumentacją w firmie. Kontrola ta obejmowała okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ ustalił, że w/w okresie J.D. dokonał w Hiszpanii zakupu samochodów osobowych typu ambulans, marki Volkswagen LT 35 o numerach nadwozia VIN: [...], [...], [...]. Wszystkie pojazdy w dacie zakupu posiadały hiszpańskie dowody rejestracyjne z których wynikało, że posiadały 9 miejsc i przeznaczone były do użytku publicznego. Po przemieszczeniu pojazdów na terytorium kraju skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacił podatku akcyzowego. W toku czynności kontrolnych organ zwrócił się do strony o określenie dat przemieszczenia przedmiotowych pojazdów oraz o informacje i dokumenty dotyczące ich wyposażenia medycznego. Ponadto wezwano stronę do wypełnienia dla każdego z samochodów formularza zawierającego cechy istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej pojazdu a także do udokumentowania ewentualnych uszkodzeń zakupionych pojazdów poprzez przedłożenie opinii rzeczoznawcy. W odpowiedzi na wezwanie J.D. przedłożył wypełnione formularze, wskazując daty przekroczenia granicy dla poszczególnych pojazdów oraz dołączył kserokopie pism dealera tej marki. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych typu ambulans marki Volkswagen LT 35 o podanych wyżej numerach VIN. W każdym z postępowań wezwano J.D. do przedłożenia wszelkich materiałów dowodowych pozwalających na ustalenie wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego przedmiotowych pojazdów a także do przedłożenia materiałów dowodowych potwierdzających, że samochody te posiadały w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego uszkodzenia. W odpowiedzi na powyższe podatnik nadesłał pisemne wyjaśnienia wraz z załącznikami, w tym wyceny rzeczoznawcy, biegłego sądowego K.Ż. dotyczące poszczególnych samochodów. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawach materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] sierpnia 2012 r. o numerach [...], [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. o numerze [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych odpowiednio w kwotach 2887 zł, 3002 zł i 3242 zł. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie ze wskazaną regulacją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według organu do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pomocne w określeniu jednolitej interpretacji są orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości a także noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS a także noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Organ podatkowy wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik Urzędu Celnego kierował się treścią opisów tych kodów. Organ powołał się na obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) a w szczególności na punkt 2 komentarza do pozycji CN 8703 zawartego w notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego z którego wynika, że pozycja CN 8703 pozycja obejmuje również "Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe". W ocenie organu w przypadku specjalistycznych pojazdów transportowych takich jak ambulans zaliczonych wprost do pozycji CN 8703, nie jest konieczna dalsza analiza cech tego pojazdu. Zdaniem organu w rozpatrywanych przypadkach o transportowym przeznaczeniu przedmiotowych ambulansów świadczy fakt, że są to pojazdy uprzywilejowane, a więc posiadające odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Ponadto pojazdy te przystosowane są do przewozu 9 osób, w tym 8 w pozycji siedzącej i jednej w pozycji leżącej, co również wskazuje na transportowe przeznaczenie. Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowe pojazdy należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanych wyżej numerach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł w ustawowym terminie odwołania domagając się uchylenia decyzji w całości. W ocenie skarżącego nabycie pojazdu specjalnego i jego zarejestrowanie na terytorium Polski jako samochodu specjalnego - ambulans, nie powinno rodzić żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołań skarżący zarzucił organowi, że swoje ustalenia oparł tylko i wyłącznie o Noty Wyjaśniające, które nie są umową międzynarodową, w związku z czym nie mogą być wiążące dla podatnika jak i dla organów kontrolnych. Jego zdaniem organ wydając decyzje pominął całkowicie główne kryterium klasyfikacji, którym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdów. W ocenie podatnika samochody specjalne takie jak ambulansy powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8705. Potwierdzenie powyższego faktu stanowi wyposażenie samochodów marki Volkswagen LT35 w specjalistyczne urządzenia medyczne, jak i rejestracja jako samochodów specjalnych niezależnie od normy PN EN 1789 ( typ A, B i C). W uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej wezwał K.Ż. - rzeczoznawcę "B" do nadesłania pisemnych wyjaśnień w oparciu o jakie dokumenty i informacje został ustalony rodzaj i zakres uszkodzeń spornych pojazdów. W odpowiedzi uzyskano informację, że wyceny pojazdów oraz ich uszkodzeń dokonano jedynie na podstawie informacji zleceniodawcy, bez oględzin i dokumentacji fotograficznej. Opierając się na tych informacjach przyjęto, że samochody te były mocno wysłużone, poobijane i miejscowo pogięte, z dużym przebiegiem kilometrowym. Rozpoznając wniesione odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy podzielił zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski, że przedmiotowe pojazdy należało zaklasyfikować do kodu CN 8703. Zdaniem organu ustalenia dokonane w sprawach wskazują bez wątpienia, że przedmiotowe pojazdy służą do przewozu pacjentów wraz z personelem medycznym. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie mogą być klasyfikowane do pozycji 8705 CN, ponieważ pozycja ta nie obejmuje ambulansów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz chorych osób, tylko obejmuje pojazdy inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Jak wynika z not wyjaśniających do pozycji 8705, pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinety do badania, ciemnie oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anastezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną). Jednak w odróżnieniu od ambulansów (również wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Organ odwoławczy podkreślił, że sprowadzonych przez podatnika pojazdów nie można zaklasyfikować do kodu CN 8705 opierając się tylko i wyłącznie na dokumentach pojazdów z których wynikało, że są one pojazdami specjalnymi. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dowody na które powołuje się skarżący podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych w kontekście wszystkich ustalonych w sprawach okoliczności. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów pełnomocnik skarżącego - wniósł do tutejszego Sądu skargi domagając się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. W skargach zarzucono naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, głównie w aspekcie treści art.121, 122, 125,187 a także przepisów ustawy o podatku akcyzowym ze szczególnym uwzględnieniem art. 106 w związku z art.100. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zarówno klasyfikacja pojazdu jak i sposób wyliczenia podatku akcyzowego w zaskarżonej decyzji są nieuzasadnione. Powyższe wynika bowiem z faktu, iż nabycie pojazdu specjalnego i jego zarejestrowanie na terytorium Polski jako samochodu specjalnego - ambulans, nie powinno po stronie podatnika rodzić żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zaznaczono przy tym, że organ kontrolny dokonał wykładni przepisów prawa zastępując treść ustawowej definicji "samochodu osobowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym zapisami Not Wyjaśniających, które nie stanowią przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Autor skargi podkreślił również, że organ swoje ustalenia oparł tylko i wyłącznie o Noty Wyjaśniające pomijając tym samym całkowicie główne kryterium klasyfikacji, którym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W ocenie pełnomocnika Strony skarżącej samochód specjalny ambulans powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8705, zgodnie z literalnym brzmieniem dyspozycji wyrażonej w treści art. 100 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie powodującym powstania obowiązku po stronie podatnika. Potwierdzenie powyższego faktu w ocenie skarżącego stanowi wyposażenie samochodu marki Volkswagen LT 35 w specjalistyczne urządzenia medyczne do ratowania zdrowia i życia ludzkiego, jak i jego rejestracja jako samochodu specjalnego niezależnie od normy PN EN 1789 (typ A, B i C) na terytorium kraju. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony skarżącej całkowicie nieuzasadnione i niedopuszczalne jest nie uznanie przez organ celny ustaleń dokonanych przez uprawnionego specjalistę w wycenach oraz żądanie organu, aby podatnik dodatkowo dokumentował istnienie uszkodzeń jeśli uczynił to już na potrzeby sporządzenia wyceny przez biegłego sądowego, a od transakcji kupna-sprzedaży minęło ponad 2 lata. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z ich wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym J.D. a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytych przez niego samochodów marki Volkswagen LT 35, jako samochodów specjalnych lub osobowych, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W świetle powyższych uregulowań nie budzi wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazać należy, iż Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku taryfy celnej. Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić w tym miejscu należy, że opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Wobec złożoności materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowanego charakteru, mają one jednak na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się tą klasyfikacją. Na znaczenie not wyjaśniających dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C - 405/97 Mövenpick Deutschland). Wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów wydanego na podstawie delegacji zawartej w z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W notach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Dodatkowo wskazano, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Jeżeli więc z wyjaśnień wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym należy je traktować jako samochody osobowe. Z kolei w notach wyjaśniających do pozycji 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", wskazano, że pozycja ta obejmuje m. in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. W odróżnieniu od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną), ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organy uznały, iż spornych samochodów nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowią one całkowicie odmienną niż wskazana w tej pozycji, kategorię pojazdu. Jak wynika z hiszpańskich dokumentów dotyczących sprowadzonych pojazdów tj. dowodów rejestracyjnych oraz kart kontroli technicznej pojazdu wynika, że w pojazdach tych były miejsca siedzące umożliwiające przewóz osób oraz noszy bądź wózka inwalidzkiego. Także w zaświadczeniach o badaniach technicznych przeprowadzonych w Polsce wskazano, że w pojeździe znajduje się 8 miejsc siedzących przy czym pojazdy posiadają dodatkowo jedno miejsce leżące. W ocenie Sądu, wskazane wyżej cechy pojazdu, wbrew twierdzeniom skargi wskazują, że najistotniejszą i podstawową jego funkcją jest jak najszybszy dowóz chorego do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych. Cechy pojazdów wymienionych w pozycji CN 8705 (m.in. ruchomych przychodni rentgenowskich, czy ruchomych klinik medycznych) dotyczą natomiast zasadniczo wykonywania innych niż przewóz osób (w tym również pacjentów), funkcji. Mając powyższe na uwadze, nie można uznać za dowolne stanowiska organów, że w sytuacji, gdy główną funkcją spornego pojazdu jest przewóz osób (pacjentów) w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, to jego specyfika związana z funkcją karetki pogotowia, nie powoduje w świetle regulacji taryfowej, iż staje się on pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a jedynie przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Podkreślić w tym miejscu należy, iż w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną, czy też nie. Jeżeli więc z wyjaśnień tych wyraźnie wynika, że ambulanse zaliczamy do pozycji CN 8703, to dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, również ambulans będący karetką pogotowia należy traktować jako samochód osobowy. Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako specjalny, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Odnośnie wskazywanej przez skarżącego interpretacji Ministra Finansów należy wyjaśnić, że interpretacje ta wiążą organ tylko w indywidualnej sprawie podatnika, który złożył wniosek o jej wydanie. Adresatem tych interpretacji nie był skarżący. Dodatkowo o słuszności zaklasyfikowania ambulansów wyposażonych w aparaturę medyczną jako samochodów osobowych do pozycji 8703 świadczy treść art. 104 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu wartości rynkowej sprowadzonych pojazdów. Trzeba tutaj podkreślić, iż dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej nabytych samochodów osobowych organy skorzystały z opinii nr 14/7/2012, 15/6/2012, 14/6/2012 z dnia odpowiednio 10 lipca 2012 r., 11 czerwca 2012 r. przedłożonych przez stronę. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zastosowanymi w nich współczynnikami wpływającymi na wartość pojazdów przesłuchały jej autora - rzeczoznawcę samochodowego KŻ. Dokonując oceny powyższych opinii oraz wyjaśnień ich autora organ I instancji prawidłowo nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania "korekt różnych". Zasadne w tej mierze jest stanowisko organów, że korekty te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i w związku z tym nie poddają się kontroli. Podatnik nie wykazał się inicjatywą dowodową odnośnie wykazania nadzwyczajnego potraktowania sprowadzonych pojazdów z uwagi na ich stan. Ponadto jak wyjaśnił biegły zastosowana przez niego korekta została dokonana na podstawie informacji uzyskanych od skarżącego. Reasumując, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organy dokonały właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Mając na uwadze poczynione przez organy ustalenia, zawarta w zaskarżonych decyzjach ocena, że całość obiektywnych właściwości pojazdów nakazuje klasyfikować je do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, jest prawidłowa. Z tych względów Sąd skargi oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.