I SA/Go 93/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M.P., R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny oddala skargę. I SA / Go 93/ 13 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, M.P. i R.P. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...].12.2012r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2012r., nr [...] wydaną w przedmiocie ustalenia skarżącym podatku od spadków i darowizn w kwocie 46.189,0 zł, od umowy darowizny zawartej w dniu [...].01.2001r. między R.P. jako darczyńcą i M.P. jako obdarowaną. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca, M.P. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 27.05.2009r wniosek. o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na przesłankę wynikającą z art.240 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej, a więc na fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi podatkowemu. Powyższymi okolicznościami był fakt darowizny na rzecz M.P. w kwocie 240 000,00 zł, poczynionej w dniu [...] stycznia 2001 roku przez R.P., na zakup m. in. nieruchomości zabudowanej położonej w [...] oraz na poczet opłat i podatków związanych bezpośrednio z nabyciem w/w nieruchomości, a także zaległej opłaty skarbowej i odsetek. Darowizna ta została potwierdzona pisemną umową z dnia [...] stycznia 2001 roku. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż środki pochodzące z darowizny zostały wydatkowane na zakup w dniu [...] stycznia 2001 r. działki przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie i decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r., Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r., Nr [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ wskazał, że wydatki skarżącej poniesione w 2001 r. zostały częściowo pokryte mieniem zgromadzonym w kontrolowanym okresie, w tym także środkami uzyskanymi z tytułu umowy darowizny z dnia [...] stycznia 2001 r. w kwocie 240.000,00 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny zawartej w dniu [...].01.2001 r. Skarżąca w dniu 21 października 2010 r. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 w związku z art.68 § 2 ordynacji podatkowej, a także wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem dnia 31.12. 2006 r. Nadto wskazała, że przed powołaniem się fakt dokonania darowizny dokonała przelewu 14.700,00 zł na poczet podatku od dokonanej darowizny. Kwota ta była niższa o 134,00 zł od faktycznego wymiaru podatku (14,834,00 zł.), bowiem w darowanej kwocie dokonanej przez R.P. zawierała się też kwota około 20.000,00 zł stanowiąca środki finansowe matki skarżącej. W wniosku podniosła również, że darczyńca ustanowił polecenie w postaci kierowania i doradztwa finansowego oraz bankowego, a także giełdowego na rzecz R. i M.P. na czas nieokreślony o wartości miesięcznej 5.000,00 zł. Polecenie to zostało jej zdaniem wykonane za okres od dnia dokonania darowizny od dnia dzisiejszego i w chwili obecnej jest nadał wykonywane. W toku postępowania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn od dokonanej darowizny zawartej w dniu [...] stycznia 2001 r. Natomiast decyzją z dnia [...].06.2011r.Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 46.189,00 zł od umowy darowizny zawartej w dniu [...] stycznia 2001 r. Organ pierwszej instancji uznał, że dnia [...] stycznia 2001r. miała miejsce darowizna środków pieniężnych w kwocie 240.000,00 zł, a fakt zawarcia umowy darowizny oraz jej wykonania został ustalony w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom obdarowanej i darczyńcy w zakresie nałożenia na obdarowaną polecenia oraz co do darowizny kwoty 20.000,00 zł (która mieściła się w kwocie dokonanej darowizny w kwocie 240.000,00 zł) dokonanej przez jej matkę M.P.. Od w/w decyzji skarżąca wniosła odwołanie w dniu 06 lipca 2011 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz.768 ze zm.),wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. również wobec darczyńcy, R.P.. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącym podatek od spadków i darowizn w wysokości 46.184,00 zł od umowy darowizny zawartej w dniu [...].01.2001 r. Organ pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut, że po upływie okresu od [...] stycznia 2002 r. do [...] grudnia 2006 r. organ podatkowy utracił prawo do wydania decyzji wymiarowej. Wskazał, bowiem, że w myśl art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Ponadto w sprawie ma zastosowanie art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu z dnia 1.01.2007r, z którego wynika, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Organ pierwszej instancji wskazał również, że wpłata kwoty 14.700,00 zł w dniu [...] listopada 2009 r. nie uchyla działania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ze względu na to, iż zapłata podatku od spadków i darowizn może nastąpić tylko na podstawie decyzji wymiarowej organu podatkowego, a prawidłowo wyliczony podatek od spadków i darowizn powinien wynosić 15.586,00 zł, przy zastosowaniu kwoty wolnej i tabeli obowiązującej w dniu zawarcia umowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał natomiast za wiarygodne wyjaśnień skarżących, że środki pieniężne w kwocie 20.000,00 zł pochodziły od pani M.J.P.. Odnosząc się do twierdzeń o obciążeniu darowizny obowiązkiem wykonania polecenia obejmującego: - kierowanie i doradztwo finansowe, bankowe i giełdowe na rzecz R. i M.P. na czas nieokreślony o wartości miesięcznej 5.000,00 zł, - zakup samochodu marki [...] i bezpłatnego użyczenia go rodzicom, tj. R. i M.P., - nieodpłatnego prawa użytkowania nieruchomości nabytej za darowane środki pieniężne na czas nieokreślony nie krótszy niż 30 lat, o rocznej wartości określonej na kwotę 24.000,00zł, uznał twierdzenia w tym zakresie za niewiarygodne. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołania z dnia [...] czerwca 2012 r. W odwołaniach skarżący zarzucili ww. decyzji naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art.74 kc w zw z art.75 kc, poprzez błędną wykładnię art. 75 poprzez przyjęcie, że nie dokonanie czynności prawnej z zastosowaniem formy ad probationem powoduje nieważność tej lub też niemożliwość jej wykazania innymi środkami dowodowymi, a co za tym idzie przyjęcie błędnego ustalenia, że nie jest możliwe udowodnienie istnienia stosunku polecenia w zakresie używania samochodu osobowego [...] nr rej, [...],czy też doradztwa w zakresie działalności kantorowej, - prawa procesowego tj. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 191, 198 §2 i 199a §3 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu : - z bilingów telefonicznych strony i łączeń z darczyńcą w zakresie wykonywania polecenia poprzez wezwanie M.J.P. na podstawie art. 198 §2 w/w ustawy o dostarczenie tych bilingów, - z zeznań strony R.P. na okoliczność szczegółowego użytkowania w ramach polecenia nieruchomości będącej przedmiotem darowizny. Nadto skarżący zarzucili naruszenie art, 199a § 3 powołanej ustawy poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - polecenia pomiędzy stronami darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2012r. Organ uznał, że w sytuacji kiedy podatnik po dniu [...] stycznia 2007 r. powołał się w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym na darowiznę dokonaną przed dniem 1 stycznia 2007 r. do opodatkowania w/w darowizny podatkiem od spadków i darowizn zastosowanie znajdą przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2007 r., z wyjątkiem art.15 ust.4 tej ustawy, który na mocy przepisów przejściowych ma moc wsteczną. W związku z tym uznał że w sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. art.1 ust.1 pkt 2, art.5, art.6 ust.4, art.7 ust.1, art. 9 ust.1 pkt 1, art 14 ust.2 i ust.3 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast z uwagi na art. 3 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Skarżący, jak ustalił organ podatkowy nie dokonały zgłoszenia darowizny z dnia [...] stycznia 2001 r. do opodatkowania, a więc obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny - art.6 ust.1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od spadku i darowizn. Powołanie się na fakt dokonania darowizny miał miejsce w dniu [...] maja 2009 r w wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] czerwca 2012 r, a tym samym przed upływem terminu do ustalenia podatku od spadków i darowizn. Tak wiec zdaniem organu wobec nie wystąpienia sytuacji, o której mowa w art.68 § 1 czy § 2 ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do uznania zarzutu przedawnienia możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Organ nie uznał również, że w sprawie należny podatek z tytułu darowizny został zapłacony. Dokonana bowiem wpłata pieniężna w kwocie 14.700,00 zł nie stanowi zapłaty należnego podatku od spadków i darowizn, bowiem podatek od spadków i darowizn jest podatkiem powstającym na mocy art.21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a więc z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast w momencie wpłaty powyższej kwoty brak było w obrocie prawnym decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu w/w darowizny na dzień dokonania wpłaty. W związku z powyższym w sprawie spełnione zostały warunki określone w art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku. W związku z podniesionym zarzutem ustanowienia polecenia w zakresie doradztwa finansowego, bankowego i giełdowego, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań skarżących złożonych w toku wznowionego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wynika, aby darowizna została obciążona poleceniem. Osoby te również nie podnosiły w toku postępowania okoliczności dotyczących polecenia. Okoliczność ta nie została także wskazana w piśmie skarżącej z dnia [...] maja 2009 r., stanowiącej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...]. Okoliczności powyższe były podnoszone jedynie w pismach, ja również w zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Organ zauważył również, że między zeznającymi osobami zachodzi różnica co do treści ustanowionego polecenia w zakresie przekazywanych informacji finansowych, a ze względu na profesjonalizm osób zeznających w zakresie obrotu finansowego / R.P. prowadził uprzednio kantor wymiany walut, a M.P. prowadzi kantor wymiany walut w chwili obecnej, natomiast M.P. ma wykształcenie ekonomiczne /, nie sposób uznać, iż w przypadku istnienia polecenia, zeznania te różniłyby się od siebie. Organ również wskazał, iż strony umowy darowizny, jak również osoby na rzecz których polecenie miałoby być wykonane, nie wskazały wyczerpująco na czym w/w polecenie miało polegać, a zeznania ich nie są zgodne co do tego. Nałożenie polecenia na obdarowaną nie wynika również z pisemnej umowy darowizny, ani z zeznań i wyjaśnień M.P. oraz R.P. złożonych w wznowionym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykonywaniu przez obdarowaną rzekomego polecenia. Przy czym wskazał również, na długość okresu w jakim polecenie miało być przez obdarowaną wykonywane. Polecenie to miało bowiem dotyczyć, według wyjaśnień skarżących obowiązków o charakterze cyklicznym (nie jednorazowych) i trwających nieprzerwanie od 2001 r. Mimo tak jednak długiego okresu czasu skarżący nie przedłożyli żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie w/w polecenia przez obdarowaną. Organ uznał również, że dowody w postaci faktur VAT za usługi telefoniczne oraz dokumenty dotyczące wykształcenia M.P. nie świadczą o ustanowieniu polecenia. Faktury VAT potwierdzają jedynie, zdaniem organu wysokość kosztów ponoszonych za rozmowy telefoniczne, a dokumenty dotyczące wykształcenia M.P., potwierdzają, że skarżąca posiada wykształcenie wskazane w tych dokumentach. Zauważył przy tym, że między rodzicami a córką dochodzi z regułu do częstych kontaktów telefonicznych, co nie świadczy o ustanowieniu polecenia. Również posiadanie ekonomicznego wykształcenia przez skarżącą nie wskazuje, na to że ewentualna pomoc córki w prowadzeniu przez rodziców działalności gospodarczej przybiera formy wykonania polecenia nałożonego na obdarowaną. Dowodami potwierdzającymi nałożenie na obdarowaną polecenia, z tych samych względów, nie mogły być bilingi od operatorów telefonicznych. Potwierdzałyby one tylko jedynie częste rozmowy telefoniczne córki z rodzicami, a nie potwierdzałyby wykonywania polecenia. Organ podatkowy wskazał również, że R.P. zakończył działalność kantorową w dniu [...] grudnia 2005 r. która była następnie prowadzona przez M.P., Natomiast w momencie dokonania darowizny pomiędzy małżonkami M.P. i R.P. istniała rozdzielność majątkową. Podkreślił także, że w swych zeznaniach M.P. nie wskazała żadnych okoliczności związanych z wykonywaniem na jej rzecz obowiązków wynikających z polecenia, natomiast informacje związane z kursami walut były przekazywane jej mężowi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z żadnych dowodów nie wynika iż R.P. małżonka udzieliła pełnomocnictwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił również, że samochód mający być przedmiotem polecenia został nabyty [...] lipca 2002 r. Skarżący nie przedłożyli poza dowodem zakupu i ubezpieczenia w/w. pojazdu żadnych innych dowodów potwierdzających fakt jego użyczenia w ramach polecenia związanego z darowizną z 2001 r. Również umowa darowizny nie zawierała wskazań odnośnie nałożonego polecenia również w zakresie zakupu, użyczenia i korzystania z samochodu. Organ jednocześnie nie kwestionował faktycznego korzystania z samochodu córki przez R. i M.P.. Zaznaczył jednak że nie oznacza to, że korzystanie z tego pojazdu stanowiło wykonanie polecenia obciążającego udzieloną darowiznę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego: "naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 74 kc w zw. z art. 75 kc poprzez błędną wykładnię art. 75 kc, poprzez przyjęcie, że nie dokonanie czynności prawnej z zastosowaniem formy ad probationem - powoduje nieważność tej lub też niemożliwość jej wykazania innymi środkami dowodowymi, uznał go za nie uzasadniony. Zdaniem organu ustanowione w kodeksie cywilnym wymogi co do formy w jakich powinny być dokonywane czynności prawne należy przenieść na grunt postępowania administracyjnego w sytuacji, kiedy uprawnienie lub obowiązek administracyjnoprawny bierze się z czynności cywilnoprawnej W stanie faktycznym w 2002 r. (w dacie nabycia ww. pojazdu) skarżący nie zachowały natomiast formy pisemnej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zdaniem organu zawarty w odwołaniach skarżących zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w zakresie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - polecenia ustanowionego przez darczyńcę. Przepis art. 199a § 3 w/w ustawy odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ww. ustawy pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art.187 § 1 oraz art.190 ordynacji podatkowej, zdaniem organu są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją Co do zarzutu skarżących, że nieruchomość zakupiona przez M.P. ze środków otrzymanych z tytułu umowy darowizny, obciążona jest użytkowaniem na rzecz rodziców, organ odwoławczy zauważył, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Tak więc do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego jest konieczna forma aktu notarialnego, a nadto w formie aktu notarialnego powinno być złożone nie tylko oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, ale także oświadczenie o zobowiązaniu się do ustanowienia takiego prawa / art. 245 § 2 zdanie drugie k.c./. Natomiast podnoszone w okresie późniejszym argumenty co do tego, iż nieruchomość była przedmiotem użyczenia, nie są wiarygodne bowiem nie były one podnoszone na wcześniejszym etapie postępowania, a dopiero na skutek zakwestionowania wcześniejszego stanowiska skarżących. W toku postępowania skarżąca przedłożyła faktury VAT za usługi telekomunikacyjne wystawione na M.P. za okres od dnia [...].10.2004 r. do dnia [...].11.2004 r. które miały dowodzić nałożenie jak i wykonanie polecenia na czas nieokreślony w zakresie kierowania i doradztwa finansowego oraz bankowego i giełdowego, o wartości miesięcznie 5.000,00 zł. Organ uznał, iż na podstawie w/w faktur brak jest możliwości ustalenia, że obdarowana była obciążona obowiązkiem wykonania polecenia. Faktury te bowiem dowodzą jedynie wysokości kosztów ponoszonych w związku z rozmowami telefonicznymi. Z przedłożonych dokumentów, wynikają kwoty płacone za usługi telekomunikacji przez matkę skarżącej, co świadczyć może o dużej częstotliwości bądź kosztowności wykonywanych przez nią połączeń telefonicznych. Nie stanowią natomiast one podstawy do uznania polecenie ustanowione przez darczyńcę było wykonywane. Organ odwoławczy wskazał również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z bilingów telefonu komórkowego należącego do R. i M.P., gdyż bilingi te nie dowodzą również, że na obdarowaną nałożono obowiązek wykonania polecenia. Podniósł, że podnoszone przez skarżących polecenie wyczerpałoby w zupełności wartość dokonanej darowizny, ponieważ miesięczne koszty bezczynszowego użytkowania przez darczyńców samochodu osobowego marki [...] kształtują się w granicach 15.000,00 do 21.000,00 zł (co ustalono przyjmując średnie stawki dzienne wypożyczanych samochodów luksusowych z [...]), miesięczna wartość kierowania i doradztwa finansowego, bankowego i giełdowego na rzecz R. i M.P. na czas nieokreślony wynosi według skarżących 5.000,00 zł, a roczna wartość ustanowionego na nieruchomości (nabytej za darowane środki pieniężne) prawa użytkowania, na czas nieokreślony nie krótszy niż 30 lat kwotę 24.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].05.2012 r. odmówił również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R.P. na okoliczność składowania materiałów budowlanych, tj. sposobu użytkowania nieruchomości, wskazując, że trakcie postępowania były już składane przez skarżących wyjaśnienia, w tym w zakresie bezpłatnego użytkowania nieruchomości, a składowanie materiałów budowlanych na działce w sytuacji, gdy miał na niej być wybudowany budynek, nie dowodzi faktu, że darowiznę obciążono poleceniem. Od decyzji wydanej przez organ II instancji skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako niezgodnych z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez "kreowanie zarówno przez organ odwoławczy jak i organ I Instancji swojego przekonania, bez uwzględnia wiedzy (w tym przepisów prawa), doświadczenia życiowego, praw logiki czy też informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie" W uzasadnieniu skarżący wskazali, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji odnosi się do kwestii art. 6 ust.4 i art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy okoliczność ta nie była przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to również zapłacenia podatku od darowizny, ponieważ skarżący podzielają pogląd organu I instancji w tej mierze, jak również przekazania części środków z majątku osobistego M.P. uznając, że okoliczność ta w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy nie będzie miała istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Wskazali, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom podatników jak i świadka, co do obciążenia darowizny poleceniem, bowiem skarżący powołali się na tą okoliczność się dopiero w toku tego postępowania, a nie postępowania zakończonego decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 roku. Zdaniem skarżących postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczyło wskazania źródła przychodu, jako elementu mającego znaczenie dla wymienionego wyżej postępowania, a nie obciążeń związanych z darowizną, które nie miały żadnego znaczenia dla prowadzonego wówczas postępowania, dlatego nie było żadnych racjonalnych przesłanek do powoływania tego faktu w zeznaniach. Organ w tym postępowaniu nie wykazał zainteresowania kwestią ewentualnych obciążeń darowizny, a strona w tymże postępowaniu jak i świadek R.P. swoje zeznania składali w zakresie pytań sformułowanych przez prowadzących przesłuchanie pracowników. Skarżący ustalenia organu w zakresie udzielonego pełnomocnictwa za chybione. Organ odwoławczy wskazał, że z znajdujących się w Urzędzie Skarbowym dokumentów nie wynika ustanowienie pełnomocnictwa udzielonego przez żonę, na które powołuje się R.P.. Brak takiego umocowania wynika zarówno z bazy Poltax jak i prowadzonych rejestrów. Natomiast zdaniem skarżących R.P. i M.P. posiadali pełnomocnictwo M.J.P. udzielone im po rozpoczęciu działalności gospodarczej w roku 2006, co wynika z punktu 8 i 12 notarialnego pełnomocnictwa z dnia [...] sierpnia 2006 roku sporządzonego przez notariusz P.B. z Kancelarii Notarialnej. W związku z tym wskazali, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we wniosku o wpis do ewidencji gospodarczej może ale nie musi określić dane pełnomocnika upoważnionego do prowadzenia jego spraw. Zaznaczyli również że w zakresie wskazanym we wpisie przedsiębiorcy w CEIDG, nie jest wymagane posługiwanie się odrębnym dokumentem pełnomocnictwa wobec organów administracji publicznej. Z uwagi na powyższe skarżący wnieśli na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie dowodu z dokumentu poświadczonej notarialnie kopi wypisu aktu notarialnego celem ustalenia, że obdarowana ustnie została obciążona poleceniem, a polecenie to zostało zmaterializowane w w/w pełnomocnictwie Podkreślili również, że organ bezzasadnie odmówił uznania za wykonanie polecenia, dokonanie użyczenia darczyńcy i jego żonie samochodu osobowego [...] nr rej. [...] rok, bowiem nastąpiło to z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów Organ odwoławczy nie mógł, zdaniem skarżących zakwestionować faktycznej możliwości korzystania z samochodu przez ojca i matkę obdarowanej, wobec pobytu M.P. w Wielkiej Brytanii, jak również wobec faktycznego użytkowania powyższego samochodu, ale uznał niezasadnie za niewiarygodne, że korzystanie z niego stanowiło wykonanie polecenia obciążającego udzieloną darowiznę . Zdaniem skarżących z wywodu odnoszącego się do interpretacji art. 74 kc w zw. z art. 75 kc, trudno dociec, dlaczego z uwagi na niezachowanie formy, która nie była zastrzeżona ani - ad solemnitatem ani ad eventum , tylko adprobationem organ podatkowy wyklucza istnienie użyczenia w związku z zaistniała darowizną. Ich zdaniem zawarcie umowy użyczenia nie jest uzależnione od zachowania formy szczególnej. Ze względu na przedmiot użyczenia umowa ta może być zawarta także w sposób dorozumiany Zarzucili również organowi, iż niewiarygodność polecenia wywodzi z faktu ,że "wartość" polecenia wyczerpałoby w zupełności wartość dokonanej darowizny. Ich zdaniem stanowisko to jest chybione, bowiem stosunek prawny pomiędzy najbliższymi, nie opierał się na ekwiwalentności, natomiast ciężar darowizny, którego wartość można potrącić od wartości przedmiotu darowizny, nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny. Zdaniem skarżących również różnice między zeznaniami co do istnienia polecenia i wykonywania doradztwa finansowego nie mogą wpływać na fakt ustanowienia polecenia, bowiem świadkowie nie mają zdolności pamięci fotograficznej , które w każdym szczególe są ze sobą zbieżne, a prowadzona przez R.P. i M.P. działalność kantorowa skupiała się tylko i wyłącznie do skupie i sprzedaży walut. To że w/w osoby jako osoby prywatne posiadające znaczne zasoby pieniężne skupowały lub sprzedawały zgromadzone kruszce lub nabywały akcje nie implikuje zasadnie twierdzenia, że i w tym ograniczonym zakresie nie korzystali z pomocy córki. Zakres powołanego wyżej pełnomocnictwa dla obdarowanej dotyczył całego majątku, zarówno w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa jak i poza nim . Wbrew wywodom organu podatkowego strony przedłożyły dowody o wykonywaniu polecenia, bowiem są to zeznania zarówno obdarowanej jak i R.P. i M.P.. Nadto, co do kwestionowanych faktur VAT za telefon, wywiedli iż rzeczą normalną są łączenia telefoniczne pomiędzy rodzicami, a dziećmi, jednakże wątpliwe jest, aby rachunki za telefon opiewały na kilka tysięcy złotych przy zwykłych połączeniach. Ich zdaniem sumy powyższe są efektem codziennych połączeń pomiędzy Polską, a Wielką Brytanią celem realizacji zadań wynikających z nałożonego polecenia. Rachunki oraz bilingi w połączeniu z zeznaniami w/w osób dotyczących rozmów telefonicznych oraz obecnie przez "skarpa" w sposób nie budzący wątpliwości wykazałyby, że strony codziennie się kontaktują celem ustalania symptomów dotyczących kursów walut, złota, platyny i akcji, co jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i inwestycyjną rodziców strony. Namacalnym przykładem złamania zasady prawdy materialnej są poczynione ustalenia przez organy podatkowe, wbrew stanowi faktycznemu, o braku pełnomocnictwa, w sytuacji niewątpliwego istnienia i to w formie notarialnej takiego umocowania. Nadto zdaniem skarżących o ile użytkowanie darowanej nieruchomości nie spełnia wymogów przepisu art. 245 k.c. , to odpowiada w pełni treści stosunku prawnego określonego w art. 710 kc / użyczenie /. Organy podatkowe również w żaden sensowny sposób, zdaniem skarżących nie zakwestionowały faktu bezpłatnego używania nieruchomości obdarowanej przez darczyńcę, bez względu na prawidłową kwalifikację powołanego stosunku prawnego. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie Odnosząc się do zarzutu, wskazywania przez organ na fakty bądź przepisy prawa, które nie były w odwołaniu kwestionowane, organ wskazał na zasadę wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej oraz treść art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Podniósł że w zaskarżonej decyzji organ wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Skarżący bowiem w skardze nie wykazali na czym polega błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych. Organ podatkowy wskazał, iż oceny istnienia polecenia dokonano w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania stron postępowania oraz świadka. Wykazano, że w/w zeznania co do polecenia były niespójne. Podkreślił, że dopiero na etapie postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn skarżący zaczęli się powoływać na fakt istnienia w/w polecenia. Niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zdaniem organu jest powoływanie się w jednym postępowaniu na fakt istnienia darowizny i nie podnoszenia faktu istnienia polecenia, przy tym gdy podatnicy wskazali, że wartość polecenia miała być większa od wartości darowizny. Wskazał, że polecenie jest to obowiązek, nałożony przez darczyńcę na obdarowanego, oznaczonego działania lub zaniechania. Tym samym zgodne z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki jest, że w przypadku obciążenia obdarowanego poleceniem, w tym poleceniem wyczerpującym wartość darowizny, obdarowany czy darczyńca wskazuje na ten fakt powołując się na fakt darowizny nawet jeżeli jego wyjaśnienia są składane w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Zdaniem organu skarżący nie wykazali również faktu wykonania polecenia. Uznał za fakt bezsporny otrzymanie tytułem darowizny w dniu [...] stycznia 2001 r., tj. z dniem zawarcia między ojcem Panem R.P. (darczyńcą) a córką Panią M.P. (obdarowaną) umowy darowizny środków pieniężnych w kwocie 240.000,00 zł. Wskazał jednak, że z umowy tej nie wynika, aby na obdarowaną nałożono polecenie. Zgodne natomiast z doświadczeniem życiowym, w przypadku jednoczesnego nałożenia na obdarowaną polecenia, w tym o znacznej wartości, strony czynności dokonują o tym wzmianki w umowie darowizny, bądź dokumentują to w formie pisemnej. W niniejszej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca, co podważa wiarogodność istnienia polecenia. Nadto jak wskazano w zaskarżonej decyzji ocena całego materiału dowodowego, w tym zeznań stron i świadków, nie potwierdziła wykonania polecenia. Organ podatkowy wskazał, że polecenie nakładane jest z reguły na obdarowanego w umowie darowizny. Obowiązek polecenia nałożony na obdarowanego jest składnikiem umowy darowizny i podlega ocenie jak każdy inny składnik czynności prawnej. Darczyńca, który wykonał zobowiązanie wynikające z umowy darowizny, może żądać wypełnienia polecenia, chyba że ma ono na celu wyłącznie korzyść obdarowanego. Rozpatrując kwestię podnoszonego przez skarżących nałożonego na obdarowaną polecenia w zakresie doradztwa finansowego, bankowego i giełdowego, organ stwierdził, że w zeznaniach skarżących złożonych w toku wznowionego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wskazywali oni na nałożenie w/w polecenia, ani nie podnosiły okoliczności dotyczących jego nałożenia. Zeznania skarżących zostały przeprowadzone w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, zeznania świadka natomiast w ramach w/w postępowania dotyczyły również opłacenia podatku od spadków i darowizn. Nadto, w dniu [...].11.2009 r. został na rachunek urzędu skarbowego, z inicjatywy stron postępowania, dokonany przelew środków pieniężnych w kwocie 14.700,00 zł tytułem zapłaty podatku od darowizny. Okoliczności te wskazują, że w 2009 r. skarżący uznali, że podatek od w/w darowizny jest należny, a co za tym idzie, że polecenie nie stanowi ciężaru darowizny, Okoliczności dotyczące polecenia nie zostały wskazane również w wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Okoliczności te ujawnione zostały dopiero w pismach i zeznaniach złożonych w toku postępowania podatkowego w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Organ wskazał również, że podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w 2011 r. ani darczyńcy R.P. i M.P., oraz obdarowana M.P., nie wskazali równocześnie trzech elementów obciążenia darowizny, różniąc się co do tych okoliczności. W zeznaniach również zachodzi sprzeczność co do informacji finansowych, które miały być przekazywane przez obdarowaną. Rodzice M.P. zeznali, że miała przekazywać informacje dotyczące kursów walut, natomiast M.P. zeznała, że miała przekazywać informacje dotyczące kursów walut, złota, platyny i akcji. Powyższe rozbieżności w ocenie organu wskazują na brak wiarygodności co do istnienia polecenia, bowiem zeznające osoby są profesjonalistami w zakresie obrotu finansowego. R.P. prowadził kantor wymiany walut, M.P. prowadzi obecnie kantor wymiany walut, a M.P. ma wykształcenie ekonomiczne. Organ wskazał również, że skarżąca na którą nałożono polecenie oraz osoby na rzecz których w/w polecenie miało być wykonane, zeznając w zakresie polecenia nie wskazały wyczerpująco na czym w/ w polecenie miało polegać, a ich zeznania są ze sobą nie zgodne. Nałożenie polecenia na obdarowaną nie wynika również z pisemnej umowy darowizny, ani z zeznań M.P. oraz R.P. złożonych w wznowionym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, które świadczyłyby o wykonywaniu przez obdarowaną polecenia, mimo iż polecenie miało dotyczyć według wyjaśnień skarżących obowiązków o charakterze cyklicznym (nie jednorazowych) i trwających nieprzerwanie od 2001 r. W szczególności za dowody mające świadczyć o wykonywaniu polecenia organ nie uznał faktur VAT za usługi telefoniczne oraz dokumentów dotyczących wykształcenia M.P.. Faktury VAT potwierdzają jedynie wysokość kosztów ponoszonych za rozmowy telefoniczne, a dokumenty dotyczące wykształcenia M.P., to że takie wykształcenie posiada. Nie można było natomiast zdaniem organu dokumentów uznać za dowody potwierdzając wykonywanie przez obdarowaną polecenia. Również posiadanie ekonomicznego wykształcenia przez córkę nie skutkuje tym, że ewentualna pomoc córki w prowadzeniu przez rodziców działalności gospodarczej przybiera formy wykonania polecenia nałożonego na obdarowaną. W związku z powyższym również wskazywane przez skarżących bilingi od operatorów telefonicznych, potwierdzałyby tylko częste rozmowy telefoniczne córki z rodzicami, co nie dowodzi, że wiązały się one z wykonywaniem polecenia. Organ wskazał również na niewiarygodność twierdzenia, że R.P. nie wskazał pierwotnie na okoliczność użyczenia gruntu w ramach polecenia, z uwagi na stres związany z przesłuchaniem, bowiem zeznawał swobodnie, szeroko opisując poszczególne okoliczności sprawy. Nadto, jak wynika z materiału dowodowego, R.P. działalność kantorową zakończył w dniu [...] grudnia 2005r, a w momencie darowizny pomiędzy małżonkami M.P. i R.P. zachodziła rozdzielność majątkowa małżeńska. Działalność kantorowa była następnie prowadzona przez M.P., na którą to okoliczność wskazał również pełnomocnik M.P. w odwołaniu. Natomiast w zeznaniach M.P. nie wskazała żadnych okoliczności związanych z wykonywaniem polecenia na rzecz jej działalności gospodarczej (z uwagi na rozdzielność majątkową małżeńską państwa P.). Natomiast z jej zeznań wynika, że informacje związane z kursami walut przekazywała mężowi. Wskazał że do skargi skarżący przedłożyli pełnomocnictwo z dnia [...] sierpnia 2006 r. udzielone przez M.J.P., mężowi R.P. i córce M.P., do samodzielnej reprezentacji mocodawczyni. Z pełnomocnictwa tego nie wynika fakt nałożenia na M.P. polecenia podnoszonego przez skarżących w postępowaniu podatkowym. Ponadto w/w pełnomocnictwo obejmuje swoją treścią przede wszystkim upoważnienie pełnomocników do dokonywania w imieniu mocodawczyni czynności związanych z nieruchomościami oraz z spółkami. Natomiast nie można pełnomocnictwa powyższego uznać za polecenie obciążające darowiznę. Podniósł, że R.P. działalność kantorową zakończył [...] grudnia 2005 r., natomiast przedłożone pełnomocnictwo datowane jest na dzień [...] sierpnia 2006 r. Nadto, w przypadku samochodu mającego być przedmiotem polecenia skarżący nie przedłożyli poza dowodem zakupu i ubezpieczenia żadnych innych dowodów potwierdzających fakt jego użyczenia w ramach polecenia związanego z darowizną z 2001 r. Zawarta umowa darowizny nie zawierała natomiast wskazań odnośnie nałożonego polecenia, również w zakresie zakupu, użyczenia i korzystania z samochodu. Podniósł również, że zgodnie z art.7 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ciężaru darowizny nie jest stanowi sam fakt użyczenia samochodu, ale wykonanie polecenia obciążającego darowiznę. Strony skarżące zaś nie przedstawiły dowodu wskazującego, że użyczenie w/w samochodu stanowiło wykonanie polecenia. Odnosząc się do twierdzenia skarżących o użyczeniu nieruchomości, organ podatkowy wskazał że zgodnie z art. 244 § 1 kc do ograniczonych praw rzeczowych zaliczone jest użytkowanie. Przepis art.245 §1 k.c. stanowił, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Organ powołał się również na orzecznictwo sądów cywilnych które nie regulowało w/w materii w sposób odmienny od literalnego brzmienia przepisów. Uznał, że ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości powinno być ustanowione w formie aktu notarialnego, a w formie aktu notarialnego powinno być złożone nie tylko oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, ale także oświadczenie o zobowiązaniu się do ustanowienia takiego prawa (art 245 § 2 zdanie drugie k c.) . W toku postępowania skarżący przedłożyli faktury VAT za usługi telekomunikacyjne wystawione na panią M.P. za okres rozliczeniowy: [...].10.2004 r.- [...].11.2004 r. Zdaniem organu, również na podstawie faktur za usług telekomunkacyjne, przedłożonych w toku postępowania, brak jest możliwości ustalenia, że obdarowana była obciążona obowiązkiem wykonania polecenia. Faktury te bowiem dowodzą jedynie wysokości kosztów ponoszonych w związku z rozmowami telefonicznymi. Z przedłożonych dokumentów, wynikają kwoty płacone za usługi telekomunikacji przez M.P., co świadczyć może o dużej częstotliwością bądź kosztowności wykonywanych przez nią połączeń telefonicznych. Nie stanowią natomiast podstawy do uznania okoliczności wykonania polecenia. Podkreślił że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania składali niespójne wyjaśnienia co do zakresu ustanowionego polecenia. W każdym z kolejnych wyjaśnień ujawniano nowe elementy mające dowodzić jego istnienia. Składane przez skarżących zeznania, jak i wyjaśnienia, były dostosowywane do zmieniającej się sytuacji procesowej.. Organ wskazał również, że podnoszone przez skarżących polecenie wyczerpałoby w zupełności wartość dokonanej darowizny, ponieważ miesięczne koszty bezczynszowego użytkowania przez darczyńców samochodu osobowego marki [...] kształtują się w granicach 15.000,00 do 21.000,00 zł (co ustalono przyjmując średnie stawki dzienne wypożyczanych samochodów luksusowych z [...]); miesięczna wartość kierowania i doradztwa finansowego oraz bankowego i giełdowego na rzecz R. i M.P. na czas nieokreślony wynosi według skarżących 5.000,00 zł; a roczna wartość ustanowionego na nieruchomości nabytej za darowane środki pieniężne) prawa użytkowania, na czas nieokreślony nie krótszy niż 30 lat określono na kwotę 24.000,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako ppsa ) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. W ocenie Sądu skarga jest nie uzasadniona. Przedmiotem rozpoznania organu podatkowego było zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji w swojej decyzji ustalił skarżącym, M.P. i R.P. podatek od spadków i darowizn w kwocie 46.189,0 złotych, uznając, iż darowizna poczyniona na rzecz M.P. przez R.P. nie była obciążona poleceniem. Na polecenie powyższe, zgodnie z oświadczeniami skarżących składał się: - obowiązek kierowania i doradztwa finansowego, bankowego, giełdowego o miesięcznej wartości 5.000 złotych w okresie nie ograniczonym czasem, - zakup samochodu marki [...] i bezpłatne jego użyczenie na rzecz rodziców, - nieodpłatne prawo użytkowania nieruchomości, nabytej za darowane środki na czas nieokreślony nie krótszy niż 30 lat, którego wartość roczną skarżący określili na kwotę 24.000 zł. Skarżący zarzucili w skardze, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż decyzja organów podatkowych naruszała prawo, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, których naruszenie w skardze zarzucili skarżący. Nie znalazł również uzasadnionych podstaw zarzut odniesienia się w decyzji organu II instancji do art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustaw o podatku od spadków i darowizn/ dalej uosid /, w sytuacji gdy skarżący takich zarzutów nie podnosili. Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę że zgodnie z art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ podatkowy II instancji rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji obowiązany jest nie tylko rozpoznać zarzuty zgłoszone w odwołaniu przez podatnika, a przede wszystkim obowiązany jest, zgodnie z normą określoną w art. 127 ordynacji podatkowej ponownie rozstrzygnąć sprawę w całości. Rozstrzygając ponownie sprawę w całości, organ odnosi się nie tylko do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, ale również dąży do ustalenia stanu zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, będąc zobowiązany do zebrania materiału dowodowego w granicach nie przekraczających zakresu określonego w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, jak również jego rozważenia. / art. 187 § 1 ordynacji podatkowej /. Rozstrzygnięcie swoje podejmuje w formie decyzji którą uzasadnia. Uzasadnienie to natomiast winno odpowiadać normie określonej w art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej. Tak więc odniesienie się organu w uzasadnieniu decyzji do kwestii nie poruszanych przez skarżących w odwołaniu, dotyczących art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 uosid służyło temu aby skarżący wyczerpująco zapoznał się z motywami którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji. Wskazywane natomiast przepisy przez skarżącego odnosiły się do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a także do wysokości obciążeń podatkowych. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego przez skarżących naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez dowolność wniosków wyprowadzonych przez organ. Podkreślić należy, że organ podatkowy podjął zaskarżoną decyzję na podstawie całokształtu rozważanego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych elementów stanu faktycznego do których odnoszą się zarzuty skarżących. Tak więc, podniesienie argumentu, że skarżący jak również świadek nie powoływali się na ustanowienie plecenia w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak również w toku wznowionego postępowania dotyczącego tego podatku, nie było jedynym elementem przesądzającym o zanegowaniu istnienia i wykonania polecenia. Niewątpliwie w toku w/w postępowania skarżący nie byli obowiązani do powoływania się na fakt obciążenia darowizny poleceniem. Jednakże nie jest tak jak twierdzą skarżący, iż obciążenie poleceniem nie mogło mieć znaczenia dla tego postępowania. Postępowanie to bowiem służy nie tylko ustaleniu źródła przychodów, jako elementu istotnego dla tegoż postępowania. Dotyczy ono również ustalenia wydatków poczynionych przez skarżącą w okresie który jest przedmiotem badania przez organ, jako elementu mającego wpływ na określenie przychodów mogących być zgromadzonych w danym roku podatkowym. Obciążenie natomiast darowizny poleceniem mogło generować te wydatki w danym roku podatkowym, tym bardziej iż umowa darowizny została zawarta jak i obciążona w 2001r. Nie uzasadniona jest również argumentacja skarżących, iż to organ był obowiązany do poczynienia ustaleń w tym zakresie. Argumentacja ta jest o tyle chybiona, że organ podatkowy nie jest w stanie przewidzieć wszystkich elementów stanu faktycznego, tak więc z konieczności w swym postępowaniu ogranicza się do ustalenia okoliczności mających jakąś podstawę w zebranym materiale dowodowym. Nie prowadzi natomiast postępowania w kierunku sprawdzenia wszelkich hipotetycznie możliwych sytuacji faktycznych które mogą mieć wpływ na treść decyzji. Postępowanie takie jest zgodne z duchem racjonalności i szybkości postępowania tak oczekiwanej przez podatników. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w momencie dokonania darowizny działalność gospodarczą w postaci prowadzenia kantoru wymiany walut prowadził skarżący R.P. do dnia [...] grudnia 2005 r., którą to działalność przejęła następnie jego żona M.P.. Organ w toku postępowania ustalił, iż w aktach urzędu skarbowego nie ma pełnomocnictwa udzielonego skarżącym przez M.P. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast skarżący przedłożyli do akt sprawy, w toku postępowania przed sądem pełnomocnictwo z datą na dzień [...] sierpnia 2006 r. i z tej też okoliczności wywiedli, że skarżąca była zobowiązana z uwagi na polecenie do prowadzenia spraw matki, w tym prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z art. 106 § 3 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy w związku z tym zauważyć, że z pełnomocnictwa tego nie wynika aby skarżąca M.P. czy też R.P. byli upoważnieni do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu M.P., a tym bardziej iż z upoważnienia tego wynika obciążenie darowizny poleceniem. Z treści tego dokumentu wynika natomiast, że osoby te są upoważnione do prowadzenia wszelkich spraw majątkowych, w szczególności związanymi z nabywaniem, zbywaniem, obciążaniem nieruchomości. Dodać należy, iż wniosek dowodowy w tym zakresie został przez Sąd oddalony, bowiem przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie. Składnikiem ustanowionego polecenia, zdaniem skarżących było również użyczenie darczyńcy i jego żonie samochodu osobowego marki [...]. Otóż ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ podatkowy również nie uchybiły normie określonej w art. 191 ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż niczym szczególnym jest fakt iż dzieci, o ile ich na to stać majątkowo użyczają czy nawet nabywają dla rodziców samochód. W sprawie jest bezsporne, iż samochód ten znajduje się w posiadaniu R.P. i jego żony, jest przez nich użytkowany, jednakże te okoliczności nie przesądzają jeszcze że użyczenie tego samochodu wynika z obciążenia darowizny poleceniem, tak samo jak z faktu, że chodnik jest mokry nie wynika że deszcz pada. Brak bowiem w tej mierze wiarygodnego dowodu. Zaznaczyć przy tym należy, że zeznania samych zainteresowanych a więc skarżących i M.P. nie mogą mieć znaczenia przesądzającego, z powodów zupełnie oczywistych, bowiem są to osoby bezpośrednio zainteresowane w rozstrzygnięciu sprawy na swoją korzyść. Również zarzut odnoszący się do zachowania formy pisemnej przy obciążaniu darowizny poleceniem, nie ma o tyle znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, że gdyby skarżący udokumentowali fakt obciążenia darowizny poleceniem w formie pisemnej, organ podatkowy zwolniony byłby wówczas od dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, czy fakt ten miał miejsce, jak również czy w jego wyniku nastąpiło wykonane polecenia. Przypomnieć należy, że organ powołując się na brak pisemnego udokumentowania polecenia nie przesądził tylko na tej podstawie o braku polecenia, bowiem o tym przesądził na podstawie wielu okoliczności. Jednym z argumentów powołanych przez organ na poparcie twierdzenia iż ustanowienie polecenia nie miało miejsca z konsekwencjami z tym związanymi było to, że zgodnie z oświadczeniami skarżących, wartość polecenia wyczerpałaby wartość dokonanej darowizny. Niewątpliwie rację ma skarżący, argumentując, że polecenie jak stosunek prawny nawiązany między osobami najbliższymi nie musi się cechować ekwiwalentnością. Jednakże zauważyć należy, iż darowizna w przypadku gdy jej wartość jest mniejsza od wartości polecenia traci swój sens. Czym innym bowiem jest brak ekwiwalentności, a czym innym jest jaskrawa dysproporcja między wartością darowizny, a wartością polecenia, na korzyść polecenia. Organ podatkowy argumentował również, że istnieją rozbieżności w zeznaniach skarżących i M.P. co do zakresu ustanowionego polecenia w zakresie doradztwa finansowego. Skarżący argumentowali przy tym, iż świadkowie nie mają pamięci fotograficznej i z tego względu ich zdaniem nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Argumentacja ta zdaniem Sądu nie znajduje racjonalnych podstaw, bowiem i ile strony pragną realizować obowiązki wynikające z polecenia, wszystkie strony muszą mieć wiedzę co do tego jakie obowiązki na nich spoczywają i jaki posiadają prawa. Bez tej wiedzy realizacja polecenia nie jest możliwa. Również, zdaniem Sądu o fakcie istnienia i wykonywani polecenia nie przesądza istnienie długotrwałych i kosztownych połączeń telefonicznych, bowiem jak wskazał organ podatkowy fakt istnienia tych połączeń wskazuje tylko i wyłącznie na to, że skarżąca kontaktowała się z rodzicami, natomiast nie wynika z tego fakt iż była to realizacja polecenia obciążającego darowiznę. Brak jest również podstaw z tych samych względów do uznania, iż użytkowanie nieruchomości stanowiło funkcję polecenia. Fakt użytkowania nieruchomości, gromadzenie materiałów budowlanych nie nieruchomości oraz inne czynności podejmowane w związku z racjonalnym gospodarowaniem nieruchomością może wypływać z różnych podstaw, a nie koniecznie musi być to polecenie. Tak więc skarżący aby wykazać iż czynności te wynikają z polecenia obciążającego nieruchomość muszą to wykazać innymi dowodami, a nie poprzez wskazanie czynności faktycznych dokonywanych wobec nieruchomości, czego nie uczynili. Zdaniem Sądu organ podatkowy prowadząc postępowanie na naruszył również art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej bowiem zebrał i ocenił wyczerpująco materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania zasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżących jako, że nie miały one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy np. w postaci bilingów telefonicznych z powodów już wskazanych w uzasadnieniu. Podkreślić należy że organ nie naruszył zasady określonej w art. 191 ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżących ocena organu nie była dowolna, a oparta na całym szeregu okoliczności. Natomiast to że ocena ta wypadła na niekorzyść skarżących nie oznacza, iż została przekroczona granica określona w art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał na szereg okoliczności które jego zdaniem przemawiają za przyjęciem, że darowizna nie była obciążona darowizną, a w konsekwencji nie doszło do jej wykonania. Wskazać należy tak więc że : - obciążenie darowizny poleceniem nie zostało potwierdzone w formie pisemnej, w sytuacji gdy umowa darowizna została w ten sposób udokumentowana, - fakt obciążenia darowizny potwierdzają tylko dowody w postaci zeznań skarżących i świadka M.P., a z racji tego, że są to osoby bezpośrednio zainteresowane w rozstrzygnięciu na swoją korzyść, dowody te nie mogą przesądzać o fakcie istnienia polecenia, - zarówno skarżący jak również świadek M.P. w toku postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak również w postępowaniu toczącym się na skutek jego wznowienia w tym przedmiocie, nie powoływali się na fakty obciążenia darowizny poleceniem, - skarżący wpłacili tytułem podatku od spadków i darowizn w dniu [...].11.2009r. kwotę 14.700 zł co wskazuje na to / niezależnie od zasadności wpłaty /, iż darowizna nie była obciążona poleceniem, bowiem wartość polecenia stanowiłaby ciężar darowizny / art.7 ust.7 uopsid /, a podstawę opodatkowania stanowi wartość darowizny po potrąceniu ciężarów / wartości polecenia /. W wypadku gdy wartość polecenia przekracza wartość darowizny, skarżący nie byliby zobowiązani do zapłaty podatku, - zeznania skarżących jak i świadka M.P. różnią się co do tego jakie elementy składały się na obciążenie darowizny poleceniem, a przecież stanowi to o istocie polecenia i ewentualnej wartości ciężaru darowizny, jak również o możliwości realizacji polecenia w sytuacji gdy jego realizacja według oświadczeń skarżących rozłożona była na wiele lat, - fakt istnienia wielości połączeń telefonicznych i ich długości nie przesądza o tym, iż istniało obciążenie darowizny poleceniem, bowiem na ich podstawie nie wypływa wniosek o istnieniu polecenia, a jedynie to, że skarżąca kontaktowała się często i długo z swoimi rodzicami, - skarżący R.P. zaprzestał działalności w zakresie sprzedaży walut w dniu [...].12.2005r, a działalność tą przejęła jego żona M.P.. Natomiast brak jest dowodów na to, iż doradztwo świadczone na rzecz ojca było prowadzone również na rzecz jej matki, - wartość polecenia przekraczała wartość darowizny, co zaprzecza istocie darowizny. Okoliczności te wskazują na to że obciążenie darowizny poleceniem nie miało miejsca, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, iż nastąpiło jego wykonanie. Wobec więc nie stwierdzenia naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 151 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Niedzielski