II FSK 2975/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "P." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 49/13 w sprawie ze skargi Fundacji "P." z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz Fundacji "P." z siedzibą w B. kwotę 2 925 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 49/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji "P." w B., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2012 r. przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2010 r. I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Wójt Gminy N. określił Fundacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 30.064,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca Fundacja błędnie zadeklarowała posiadane przez siebie grunty i budynki położone w gminie N. jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) Wskazano, że skarżąca w miesiącach października - grudzień 2010 r. była właścicielem działki oznaczonej nr 1178/26 o pow. 25.6508 ha, która następnie została podzielona na działki o nr 1178/77 o pow. 0,5102 ha, o nr 1178/78 o pow. 24.0156 ha oraz o nr 1178/79 o pow. 1,1250 ha. Na powyższych działkach znajdowały się budynki o łącznej powierzchni 6658 m². W dniu 15 kwietnia 2011 r. skarżąca dokonała sprzedaży działki o nr 1178/77 o pow. 0,5102 ha wraz z budynkiem o pow. 321 m² na rzecz prezesa skarżącej Fundacji. Działki stanowiące własność Fundacji były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Tr - grunty różne. Organ przyjął, że z uwagi na sposób klasyfikacji gruntów w ewidencji, w sprawie nie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Podczas oględzin, z których został sporządzony protokół i dokumentacja fotograficzna, organ ustalił, że znajdujące się na działkach budynki są w złym stanie technicznym oraz że w 2011 r. na nieruchomościach Fundacji nie zostały zameldowane żadne osoby, nie jest w nich prowadzona żadna działalność. Decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. za miesiące od października do grudnia, w kwocie 28.268,90 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania, gdyż zwolnienie takie dotyczy gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Akta sprawy wskazują, że w rejestrze gruntów zakupiona działka nr 1178/26 posiadała do dnia 18 listopada 2011 r. oznaczenie jako tereny różne "Tr" zatem zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie może mieć zastosowania. W zakresie zwolnienia wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., organ wskazał, że zwolnienie to dotyczy nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Z przepisu wyraźnie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy, nie każda nieruchomość stanowiąca własność (posiadanie) organizacji pożytku publicznego podlega zwolnieniu ale tylko taka, która jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że stan budynków należących do skarżącej Fundacji był zły, brak było energii elektrycznej (poza jednym budynkiem nr 7), brak ogrzewania, brak wody bieżącej, zniszczone podłogi i ściany, w niektórych budynkach przeciekający dach a nawet jego brak (budynki nr 11 i 13). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że będące w posiadaniu skarżącej Fundacji budynki, z uwagi na stan techniczny, nie mogły być zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W kwestii opodatkowania nieruchomości według stawki pozostałej, z uwagi na oznaczenie "Tr" Kolegium wyjaśniło, iż zmiana klasyfikacji gruntów nastąpiła dopiero na mocy decyzji Starosty Powiatowego z 18 października 2011 r., a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że do tego czasu w 2010 r. należy zastosować nową klasyfikację gruntów. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i 2, art. 127, art. 130 § 1 pkt 1 i 6, art. 132, art. 139, art. 173, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 6 i 7 u.p.o.l., ustawę o księgach wieczystych oraz szereg przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że grunty nabyte przez skarżącą Fundację były nieprawidłowo sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Tr" - tereny różne, podczas gdy w rzeczywistości w większości był to las. Potwierdza to decyzja o zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków z października 2011 r. Wskazano także, że organy błędnie przyjęły, że na powyższych gruntach istnieją budynki podlegające opodatkowaniu, albowiem istniejące zabudowania nigdy nie zostały oddane do użytku, nie istnieją w obrocie cywilnym, nie figurują w księgach wieczystych, a zatem jako samowola nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem ma klasyfikacja gruntu uwidoczniona w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów. Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe, z uwagi na zasadę praworządności (art. 120 O.p.), dokonując wymiaru podatku nie mogły, więc przyjąć danych odmiennych niż wykazane w ewidencji. Za bezzasadne Sąd uznał twierdzenia skarżącej, że zakupiony przez nią od Agencji Mienia Wojskowego teren, jest lasem, a w konsekwencji nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Z akt administracyjnych, w szczególności w wpisu z rejestru gruntów bezsprzecznie wynika, że zarówno w 2010 r. jak i przez dziesięć miesięcy 2011 r. działka o nr geod. 1178/26 o pow. 25.6508 ha była sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny różne - Tr. Zmiana klasyfikacji powyższej działki nastąpiła dopiero na mocy decyzji Starosty z dnia 18 października 2011 r. Sąd wskazał również, że podnoszone przez skarżącą Fundację zarzuty, dotyczące rzekomo niezgodnej z prawem zmiany sposobu klasyfikacji gruntów w 2002 r. prze Wójta Gminy N., w żaden sposób nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd, w niniejszym postępowaniu, nie są uprawnione do badania zgodności z prawem powodów i zasadności dokonanej zmiany zapisów ewidencji gruntów. Ponadto przed dokonaniem zmian, zgodnie z twierdzeniami skarżącej Fundacji, sporny grunt był sklasyfikowany jako "Bi-Ls". Oznaczenie gruntu w ewidencji jako "Bi-Ls" nie oznacza, że był to las, lecz inny teren zabudowany na gruntach leśnych, co i tak skutkowałoby jego opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, iż w sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób opodatkowały również budynku stanowiące własność skarżącej. Wskazano, że mając na uwadze treść art.1a ust.1pkt 1 u.p.o.l. podnoszone przez skarżącą Fundację okoliczności, iż nabyte przez nią budynki nie odpowiadają przepisom budowlanym, że nie istnieje żadna dokumentacja związana z ich budową i oddaniem do użytkowania, czy też to, że nie figurują one w księgach wieczystych, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego został przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości należącej do skarżącej Fundacji, w tym również budynków. Ujawniony stan budynków należących do skarżącej był zły, niemniej przeprowadzony dowód z oględzin potwierdził, że będące własnością skarżącej obiekty budowlane odpowiadają pojęciu budynku w rozumieniu u.p.o.l. Ponadto zły stan techniczny budynków, brak podstawowych mediów, fakt, że na spornej działce nikt nie zamieszkiwał ani nie był zameldowany, w ocenie Sądu pozwalał na przyjęcie, że sporna nieruchomość nie była zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez skarżącą, a tym samym, że nieruchomość ta nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy pierwszej i drugiej instancji. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na: 1. naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, że organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów: a) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) art. 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłych z zakresu budownictwa, c) art. 181 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą budowlaną i techniczną, d) art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie dowodowej oceny sposobu klasyfikacji gruntów w 2002 r. Przez Wójta Gminy N. i błędne przyjęcie, że zmiana sposobu klasyfikacji była zgodna z prawem, co doprowadziło w skutkach do nadużycia prawa i na dzień dzisiejszy nie może być poczytywane za prawidłowe wykonanie prawa i takie działanie Wójta Gminy nie może korzystać z ochrony prawnej, e) art. 75 § 1 w zw. z art. 84 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego przez biegłego specjalistę w zakresie oceny stanu technicznego budynków i ustalenia czy obiekty budowlane skarżącej odpowiadają merytorycznym kryteriom zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na: 1. naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów: a) art. 3 ust. 1, 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623) poprzez jego błędną wykładnię dla obiektów niespełniajacych wymogów budowlanych dla budynku, a będących obiektami grożącymi zawaleniem, przez co spełniających dyspozycję wyłączenia powierzchni użytkowej obiektów przy określaniu podstawy opodatkowania, b) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni tych przepisów w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu za obie instancje. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok należało uchylić. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w sprawie nie mogły być naruszone przepisy k.p.a, albowiem akt ten nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Pomimo sformułowania przez skarżącą szeregu zarzutów o charakterze materialnoprawnym i procesowym, na etapie postępowania kasacyjnego sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy Kolegium, a w ślad za nim WSA w Białymstoku, przyjęło prawidłową wykładnię i w konsekwencji właściwie zastosowało art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane. Trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten zawiera legalną definicję budynku na gruncie tej ustawy stanowiąc, że użyte w niej określenie "budynek" oznacza - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Mając to na uwadze oraz zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego, trafnie zarzut błędnej wykładni tego przepisu uzasadnia się koniecznością sięgnięcia w pierwszej kolejności do uregulowań zawartych w prawie budowlanym. Dotyczy to również odwołania się w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, a więc trwałości związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu. Cechy owe powinny być oceniane przy tym jako kwestia faktu, decyduje bowiem o tym konstrukcja techniczna budynku (w odniesieniu do cechy trwałości połączenia budynku z gruntem pogląd taki wyraził np. NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 16). Odmienny sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zasadnie poddany został krytyce w skardze kasacyjnej, bowiem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania – jest, czy nie jest budynkiem. Niezależnie od dokonania błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji nie miał też dostatecznych podstaw faktycznych, a przynajmniej takich nie wskazał, aby na podstawie akt sprawy w wiążący sposób przesądzać o wszystkich istotnych cechach budynków, które uznał za będące przedmiotem opodatkowania. W postępowaniu podatkowym (naruszając m.in. wymienione w skardze kasacyjnej art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.) w tej mierze nie przeprowadzono precyzyjnych czynności wyjaśniających, a zatem Sąd pierwszej instancji nie dysponował informacjami o faktach, poza niekompletnym protokołem oględzin oraz lakonicznymi wyjaśnieniami samej skarżącej, które w dodatku nie są jednoznaczne. Zagadnienie się komplikuje, gdy nadto wziąć pod uwagę, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani ustawa - Prawo budowlane nie definiują na przykład pojęcia "dach". Sąd pierwszej instancji, powołując się ogólnie na dołączony do akt sprawy protokół oględzin, podobnie jak organ odwoławczy, nie sprecyzował cech poszczególnych obiektów budowlanych, przyjmując je - mimo braku takiej charakterystyki - za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przyjmując błędne założenia prawne i faktyczne oraz dokonując nieprawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji nie zajął nadto stanowiska, co do przedstawianych przez obie strony sporu argumentów, w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także tej jego części, która została zaoferowana przez skarżącą, a które to argumenty i dowody odnosiły się do sedna sporu, a więc kwestii prawnopodatkowej klasyfikacji spornych obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania. Przy uwzględnieniu powyższych uwag odnoszących się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dokonanie analizy - czy prawidłowe w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. były ustalenia organów podatkowych, że sporny obiekt jest budynkiem, czy też, że stanowi on jednak inny rodzaj obiektu budowlanego - będzie podstawowym zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, choć będzie to raczej utrudnione z uwagi na niepełny zakres materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji będzie mógł to uczynić dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny przez organ podatkowy, który dotąd postępowanie dowodowe koncentrował na ustaleniach, czy grunty i budynki zakupione przez skarżącą korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 u.p.o.l. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.