I SA/Kr 248/13

|Sygn. akt I SA/Kr 248/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi K.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 stycznia 2013r. Nr [....], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2012r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku K.M., celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu wskazano, że w kontrolowanym okresie podatnik miał korzystać z fikcyjnych faktur (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) celem obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że brał on udział w procedurze "obrotu pustymi fakturami". Tym samym wykorzystując dokumenty poświadczające nieprawdę doprowadzał do zaniżania i uszczuplenia zobowiązań podatkowych, m.in. w podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że działania podatnika, polegające na zaniżeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług miały charakter ciągły i dotyczyły całego kontrolowanego okresu. Tym samym nie było to pojedyncze uszczuplenie, lecz ciąg zdarzeń, który wskazuje na celowe i trwałe działanie. Ponadto, ze względu na wysokość przybliżonej kwoty uszczuplenia w podatku od towarów i usług (400.000,00 zł za lata 2007-2008) istnieje obawa, że mogą wystąpić działania w celu uniknięcia zapłaty tej kwoty. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 w związku z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) decyzją z dnia 10 października 2012r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wskazanych zobowiązań przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wydając decyzję o zabezpieczeniu w pierwszej kolejności miał na uwadze łączne przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., a to kwotę 636.729 zł (399.800 zł plus odsetki na dzień wydania decyzji - 236.929 zł). Organ wziął również pod uwagę okoliczność, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2012r., a więc do przedawnienia pozostawało mniej niż 3 miesiące. Badając sytuację majątkową podatnika ustalono, że, K.M. wspólnie z małżonką w latach 2007-2010 osiągnął dochód netto w wysokości 343.931,26 zł. W kwietniu 2010r. podatnik dokonał darowizn środków pieniężnych w kwocie 350.000,00 zł. W oparciu o informacje zawarte w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (nr księgi wieczystej [...]) będący współwłasnością podatnika obciążony jest hipoteką umowną zwykłą do sumy 200.000 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną do sumy 100.000 zł na rzecz Banku PKO S.A. w W. Kwestionując rozstrzygnięcie organu K.M. zażądał usunięcia skutków prawnych opisanej decyzji z dnia 10 października 2012r. oraz wydanego na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia przez obciążenie nieruchomości podatnika hipoteką przymusową, w związku z faktem, że decyzja zabezpieczająca (wraz z zarządzeniem zabezpieczenia) zostały doręczone w tym samym dniu co decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2008r., których decyzja zabezpieczająca dotyczyła, w związku z czym decyzja w przedmiocie zabezpieczenia w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Alternatywnie, w razie uznania, że kwestionowana decyzja weszła do obrotu prawnego powyższe pismo organ winien potraktować jako odwołanie, w którym organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie mimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz dokonanie nieprawidłowej wykładni w zakresie stwierdzenia, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uzasadniające wydanie skarżonej decyzji; - art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z 33 § 1 w zw. art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie mimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. - art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z 33 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. dokonanie zabezpieczenia majątkowego kwoty odsetek za zwłokę mimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania organu na podstawie przepisów prawa. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Odwołujący się mając na uwadze fakt, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały doręczone jednocześnie z decyzją zabezpieczającą uznał, że decyzja zabezpieczająca nie istnieje w obrocie prawnym, gdyż nie mogą jednocześnie funkcjonować; decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz decyzja w przedmiocie określenia tego zobowiązania podatkowego, co potwierdza literalna wykładania przepisu art. 33 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem zabezpieczenie można dokonać jedynie przed wydaniem decyzji określającej, (a nie w tym samym czasie), zaś zabezpieczenie może nastąpić na podstawie decyzji zabezpieczającej, a ta wiąże organ od chwili jej doręczenia, to decyzja zabezpieczająca nie może wejść do obrotu prawnego, jeśli została doręczona w tym samym dniu co decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze. Organ przypomniał, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 października 2012r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały doręczone podatnikowi w dniu 15 października 2012r. W tym samym dniu została również doręczona przedmiotowa decyzja z dnia 10 października 2012r., która została wydana zgodnie z przepisem art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. przed dniem wydania wymienionych decyzji określających. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Przyjmując, że decyzja o zabezpieczeniu została prawidłowo wydana, a decyzje określające zostały doręczone – organ stwierdził, że zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2012r. nr [...] orzekająca o zabezpieczeniu - wygasła z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określających. W konsekwencji postępowanie odwoławcze dotyczące przedmiotowej decyzji, która wygasła stało się bezprzedmiotowe. Jak podkreślono, pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy – podzielono w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.M. zarzucił organowi naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego, a tym samym nierozpoznanie odwołania - wniosku skarżącego o usunięcie skutków prawnych decyzji organu pierwszej instancji w związku z brakiem wejścia decyzji organu pierwszej instancji do obrotu prawnego, - art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego, bez zbadania legalności decyzji organu pierwszej instancji, - art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie mimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz dokonanie nieprawidłowej wykładni w zakresie stwierdzenia, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uzasadniające wydanie skarżonej decyzji; - art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z 33 § 1 w zw. art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie mimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. - art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z 33 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. dokonanie zabezpieczenia majątkowego kwoty odsetek za zwłokę mimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji dokonującej zabezpieczenia majątkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania organu na podstawie przepisów prawa. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego umarzającej postępowanie odwoławcze, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii doręczenia decyzji zabezpieczającej w tym samym dniu co decyzje określające zobowiązanie podatkowe podtrzymując stanowisko, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego. Dalej podniesiono, że przywołana przez organ odwoławczy uchwała NSA jest kontestowana zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie. Prawidłowość przyjętego przez NSA rozwiązania (wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej jest równoważne z bezprzedmiotowością postępowania) budzi zastrzeżenia w świetle art. 77 ust. 1 i 2 oraz 78 w związku z art. 45 Konstytucji RP. Wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu ma znaczenie przede wszystkim w płaszczyźnie czynności dokonywanych celem zabezpieczenia - uniemożliwia dokonywanie na jej podstawie dalszych czynności (jednak czynności podjęte przed jej wygaśnięciem pozostają w mocy). Przyjęcie jednakże, jakoby powodowało jej "wyjście" z obrotu prawnego, uniemożliwiając kontrolę (zarówno sądową jak i instancyjną), szczególnie co do istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia (jak również okoliczność braku wejścia decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego), nie może zostać zaaprobowane. Podkreślono, iż o dopuszczalności, a wręcz konieczności takiego postępowania, przesądza aktualność interesu prawnego podatnika - interesu sprowadzającego się do oceny legalności działań administracji. Istnienie interesu prawnego świadczy o istnieniu przedmiotu postępowania odwoławczego mającego na celu przede wszystkim ocenę zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu pomimo jej wygaśnięcia. W tym kontekście zwrócono uwagę, że zakres pytania przedmiotowej uchwały NSA nie dotyczył sytuacji faktycznej i prawnej w przypadku wniesienia odwołania już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że Sąd nie będzie związany tą uchwałą w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego). Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 stycznia 2013r. umarzająca postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem skarżącego od decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 Ordynacji decyzja o zabezpieczeniu wygasa w trzech sytuacjach: - po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest zatem od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. Moment wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi skutkuje bezprzedmiotowością decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje jej wygaśnięcie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd nie podziela zarzutu skargi, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła w ogóle do obrotu prawnego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2012r. o zabezpieczeniu należności podatkowych w podatku od towarów i usług została wydana przed wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i doręczona skarżącemu w dniu 15 października 2012r. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie przedmiotowa decyzja wygasła w związku z wydaniem w dniu 12 października 2012r. decyzji "wymiarowych" w podatku od towarów i usług i doręczeniem ich w dniu 15 października 2012r. Jedynie w przypadku, gdyby decyzja o zabezpieczeniu została wydana i doręczona po dacie doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego decyzja zabezpieczająca dotyczy, można by zasadnie uznać, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Należy podkreślić, że kwestia czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też nie, budziła w judykaturze poważne rozbieżności. Kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, w której w odpowiedzi na pytanie składu zwykłego: "czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy?" stwierdzono, że; "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wskazano, z powołaniem się na literaturę, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego, że organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze naruszył art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym nie zauważyć, że art. 233 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej zawiera katalog decyzji, jakie może wydać organ odwoławczy. W tym katalogu ustawodawca, mimo wprowadzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał jako jedno z możliwych rozstrzygnięć umorzenie postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie można w związku z tym twierdzić, że umorzenie postępowania odwoławczego jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa rozpoznania jej sprawy po raz drugi. W konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia tej treści w przypadku wygaśnięcia decyzji, którą zaskarżono, nie może być uznane za naruszenie prawa. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, co do braku mocy wiążącej dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie uchwały NSA z tego powodu, że została wydana na gruncie stanu faktycznego, który jest odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zakres pytania prawnego jak i teza podjętej uchwały jest jednoznaczna. Gdyby skład orzekający NSA formułujący pytanie w tej sprawie chciał ograniczyć jego zakres do określonych sytuacji procesowych np. do przypadku wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to zapewne przedstawiłby do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA pytanie prawne uwzględniające takie ograniczenie. Uchwała ta jednakże ma zastosowanie także w tej sprawie, bowiem i w tym przypadku doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Uchwała odnosi się zaś w istocie do skutków procesowych wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwała ma też tzw. ogólną moc wiążącą. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzieliłby wyrażonego w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. Sąd orzekający w tej sprawie konieczności takiej nie stwierdza. Nie można także zgodzić się z argumentacją, że wykładnia analizowanego unormowania dokonana przez NSA w przedmiotowej uchwale, narusza art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Należy przede wszystkim zauważyć, że analizowane rozwiązanie prawne było już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005r., sygn. akt SK 68/03 (OTK-A 2005/11/138). Stwierdzono w nim mianowicie, że regulacja prawna identyczna z obecnie obowiązującą jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I FSK 1334/10, gdzie NSA zwrócił uwagę "na aspekt tymczasowości i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można zatem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową. W tym kontekście należy również odrzucić jako niezasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W skardze zostały podniesione także zarzuty wobec decyzji organu pierwszej instancji wydanej w sprawie zabezpieczenia, kwestionujące w ogóle zasadność wydania takiej decyzji. Ponieważ zaskarżona została decyzja w sprawie umorzenia postępowania odwoławczego, w ocenie Sądu zbędnym byłoby czynienie rozważań co do zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, skoro nawet stwierdzenie wad tej decyzji nie mogłoby prowadzić do jej uchylenia, albowiem wygasła ona już na etapie postępowania odwoławczego. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W takiej sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują jednakże przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 220/11). Odnosząc się z kolei do wywodów skargi w kwestii skutków wywołanych wydanym na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zarządzeniu zabezpieczenia stwierdzić trzeba, że wprawdzie mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pozostaje w mocy zarządzenie zabezpieczenia (art.33a § 2 Ordynacji podatkowej), jednakże także jego byt prawny (jako aktu związanego z decyzją, która wygasła) jest również ograniczony czasowo. Dokonane na podstawie tego zarządzenia zajęcie zabezpieczające może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia przez organ tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005r. Nr 229,poz.1954 ze zm.), wówczas jednak podstawą egzekucji będzie tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny uchyli zabezpieczenie na żądanie zobowiązanego, stosownie do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną skarżącego kształtować w związku z tym będzie wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pamiętać należy, że postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nie mogło natomiast prowadzić do wykonania obowiązku (art.160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu skarżący może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także środków przysługujących mu w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Te bowiem akty czy czynności egzekucyjne mają wpływ na jego sytuację prawną. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.